2018注会会计基础班10-1负债和所有者权益--课件

第十章负债和所有者权益（一）

主讲老师：若梅

考情分析

本章属于重要的章节，主要介绍了金融负债和权益工具的区分、流动负债和非流动负债、职

工薪酬、或有事项、股份支付和所有者权益等内容，所以本章内容众多，涵盖了16年教材中的

5章的内容，在题型考查上主观题和客观题都会考查，所以要引起足够的关注。

预计考试分值在10分左右。

主要考点

一、金融负债和权益工具的区分

二、负债

三、职工薪酬

四、股份支付

五、或有事项

六、所有者权益

一、金融负债与权益工具的区分

（一）基本概念

1.金融工具，是指形成一个企业（享有合同权利一方）的金融资产，并形成其他单位（承担

合同义务）的金融负债或权益工具的合同。

2.金融工具的分类

基本金融工具，如：债券、股票等

衍生金融工具：基本金融工具衍生、派生出来的

如：认股权证、股票期权

（二）初始确认

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》要求，企业发行金融工具，应当按照该金

融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的

定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

1.金融负债（强制支付义务、金额固定）

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

1.向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

2.在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付

可变数量的自身权益工具（现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定）。

4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

2.权益工具（无强制支付义务、数量固定）

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益（即净资产）的合同。

同时满足下列条件的，分类为权益工具：

1.该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务（如发行普通股股票）；

2.将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，那么企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

（三）金融负债与权益工具区分的基本原则

1.能否无条件地避免交付现金或其他金融资产；

2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。

1.能否无条件地避免交付现金或其他金融资产

（1）不能无条件地避免交付义务：金融负债

①不能无条件地避免赎回

eg：基金强制赎回，当企业业绩下滑到一定程度时，必须按照一定金额从其持有者手中赎回该基金。

②强制付息

eg：银行非公开发行优先股，并规定每年按6%的股息率支付优先股股息。

eg：企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。

（2）能够无条件地避免交付义务

能够无条件地避免交付义务：权益工具

eg：企业发行的优先股，其股利发放根据相应的议事机制自主决定。

“股利制动机制”、“股利推动机制”

【提示】判断时不考虑以前实施分配的情况和未来实施分配的意向。

2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

【关键考虑】用于结算的该自身权益工具的目的：

①作为现金或其他金融资产的替代品：金融负债

②为了使该工具的持有方享有发行方的净资产份额：权益工具

（1）基于自身权益工具的非衍生工具

固定数量：权益工具

eg：企业约定以200万股普通股还债，假设对外发行普通股总额1000万股，当下即可确定持有者享有20%的股份，企业应将其划分权益工具（作“股本”核算）。

非固定数量：金融负债

eg：企业约定以200万元等值的自身权益工具还债，虽然债务200万固定，但到期交付数量会随着权益工具市场价格的变动而变动，企业应将其划分为金融负债（作“应付债券”核算）。

（2）基于自身权益工具的衍生工具

固定换固定：权益工具

eg：企业发行看涨期权，约定持有者在行权日可以10万元获得1万股公司股票，到期以普通股总额结算，满足固定换固定，应划分为权益工具（作“其他权益工具”核算）。

其他情形：金融负债

eg：企业发行看涨期权，约定持有者在行权日可以10万元获得1万股公司股票，到期以现

金净额或普通股净额结算，现金净额属于交付义务，普通股净额不满足“固定换固定”，应划分为金融负债（作“衍生工具”核算）。

例题

甲公司于2×13年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：

（1）合同签订日 2×13年2月1日

（2）行权日（欧式期权） 2×14年1月31日

（3）2×13年2月1日每股市价 100元

（4）2×13年12月31日每股市价 104元

（5）2×14年1月31日每股市价 104元

（6）2×14年1月31日应支付的固定行权价格 102元

（7）期权合同中的普通股数量 1 000股

（8）2×13年2月1日期权的公允价值 5 000元

（9）2×13年12月31日期权的公允价值 3 000元

（10）2×14年1月31日期权的公允价值 2 000元

情形1：期权将以现金净额结算（金融负债）

甲公司：2×14年1月31日，假设以现金总额方式结算，应向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。

乙公司：同日，假设以现金总额方式结算，向甲公司支付＝1 000股×102元/股＝102 000（元）

（1）2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000

贷：衍生工具——看涨期权 5 000

【提示】甲公司发行的金融工具（看涨期权）行权前在财务报表上应作为金融负债列示。

（2）2×13年12月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权 2 000

贷：公允价值变动损益 2 000（5 000-3 000）

（3）2×14年1月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权 1 000

贷：公允价值变动损益 1 000（3 000-2 000）

（4）在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000 元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。

借：衍生工具——看涨期权 2 000

贷：银行存款 2 000

情形2：期权将以普通股净额结算（金融负债）

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。

（前3个分录相同）

（4）2×14年1月31日：

借：衍生工具——看涨期权 2 000

贷：股本 19（2 000÷104）

银行存款 24（2 000-19×104）

资本公积——股本溢价 1 957（倒挤）

【提示】因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下金额24元以现金方式支付。

情形3：期权将以普通股总额结算（固定换固定：权益工具）

（1）2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000

贷：其他权益工具 5 000

【提示】甲公司将以固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生金融工具确认为权益工具，行权前在财务报表上应作为权益工具（其他权益工具）列示。

（2）2×13年12月31日：

由于该期权合同确认为权益工具，无需进行后续的重新计量。甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×13年12月31日编制会计分录。

（3）2×14年1月31日，乙公司行权：

借：银行存款（现金） 102 000

其他权益工具 5 000

贷：股本 1 000

资本公积——股本溢价 106 000（倒挤）

（四）或有结算条款

通常分类为金融负债。

特例：几乎不可能发生、只有在发行方清算时才需要进行结算。

提示：未特别说明的情况下分类为金融负债。

eg：企业发行1亿元优先股，可自主决定是否派发股利，但如果控股股东发生变更，企业必须按面值赎回该优先股。属于或有结算条款，应分类为金融负债。

（五）结算选择权

通常分类为金融负债，特殊情况除外。

eg：

1.以现金净额进行结算的看涨（跌）期权【存在交付现金义务】，划分为金融负债。

2.以普通股净额进行结算的看涨（跌）期权【普通股数量随股票市价的波动而变动】，划分为金融负债。

3.以普通股总额进行结算的看涨（跌）期权【固定换固定】，划分为权益工具。

（六）以外币计价的配股权、期权或认股权证

符合“固定换固定”原则时，分类为权益工具。

例题

一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规的限制，配股权行权价须与当地货币一致。

分析

本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益工具。

（七）合并财务报表中金融负债和权益工具区分

【关键】从合并角度看

eg：母公司购买子公司少数股权，约定如果未来子公司股票价格下跌到一定程度，子公司少数股东有权要求母公司无条件以固定金额购买其所持股份。

母公司角度：不能无条件地避免支付义务，金融负债。

集团角度：不能无条件地避免支付义务，金融负债。

最终应当分类为金融负债。

（八）发行金融工具的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生改变，可能会导致已发行金融工具的重分类。

（九）收益和库存股

1.利息、股利、利得或损失的处理

权益工具：作为权益的变动处理。

金融负债：计入当期损益。

2.库存股

作为所有者权益的减项。

（十）金融负债和权益工具区分的示例

总结

情形划分原因

1.发行普通股权益工具无交付现金义务

2.发行一般公司债券金融负债交付现金义务

3.发行以自身普通股为标的的看涨期权，且期权将

以现金净额结算

金融负债交付现金义务

4.发行以自身普通股为标的的看涨期权，且期权以

普通股净额结算

金融负债可变数量自身权益工具5.发行以自身普通股为标的的看涨期权，且期权以

普通股总额结算

权益工具固定换固定

6.发行5年后按面值强行赎回的优先股金融负债交付义务，不可避免的赎回

7.发行面值1亿的优先股，要求按每年6%的股息率

支付优先股股息

金融负债交付义务，强制付息8.发行面值1亿，股息率6%的不可赎回累积优先股，

自行决定是否派发股利

权益工具可无条件避免交付现金9.发行年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定

是否付息的不可累积永续债

权益工具自主决定利息的支付10.企业以100万元等值的自身权益工具偿还所欠

其他公司债务

金融负债可变数量自身权益工具11.企业发行了名义金额人民币100元的优先股，合

同条款规定企业在3年后将优先股强制转换为普通

股，转股价为转换前一工作日的该普通股市价

金融负债可变数量自身权益工具

12.企业合同规定通过固定金额的外币交换固定数

量的自身权益工具进行结算

权益工具固定换固定

13.企业发行1亿元优先股，合同规定企业可自主决

定是否派发股息，但如果企业控股股东发生变化，

金融负债或有结算条款

必须按面值赎回优先股

14. 合同规定中外合作企业的运营方在经营到期

时，其净资产按出资比例向合作双方偿还

权益工具可回售工具特例15.集团子公司发行一项金融工具，同时其母公司或

集团其他成员为其作出担保，承诺在该子公司不能支付款项时购买这些股份金融负债

集团承担了交付现金或

其他金融资产的义务

16.发行可转换公司债券复合金融工具

（十一）复合金融工具

企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分。

可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。

1.初始计量

（1）负债成份与权益成份的分拆

负债成份公允价值=债券本息折现

权益成份公允价值=整体发行价格-负债成份公允价值

（3）负债成份与权益成份的入账金额

负债成份入账金额=负债成份公允价值-负债成份应分摊的交易费用

权益成份入账金额=权益成份公允价值-权益成份应分摊的交易费用

1.初始计量

借：银行存款

应付债券——可转换公司债券（利息调整）【或贷】

贷：应付债券——可转换公司债券（面值）

其他权益工具【权益成份入账金额】

例题

甲公司2016年1月1日发行可转换公司债券，发行价格480万元，假定发行费用为8万元，实际收到价款472万元。该债券期限为3年，面值为500万元，票面年利率为3%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后转换为80股该公司普通股。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6%。负债成份的公允价值为459.91万元。假定不考虑其他相关因素。

分析

负债成份公允价值为459.91万元

权益成份公允价值=480?459.91=20.09（万元）

负债成份应分摊的发行费用＝8×459.91/480＝7.67（万元）

权益成份应分摊的发行费用＝8×20.09/480＝0.33（万元）

负债成份入账价值=459.91?7.67=452.24（万元）

权益成份入账价值=20.09?0.33=19.76（万元）

借：银行存款 472（480?8）

应付债券—可转换公司债券（利息调整）47.76

贷：应付债券—可转换公司债券（面值）500

其他权益工具 19.76

2.后续计量

借：财务费用【期初摊余成本×实际利率】

贷：应付利息【面值×票面利率】

应付债券——可转换公司债券（利息调整）【差额，或借，倒挤】

3.行使转换权时

借：应付债券——可转换公司债券（面值）

应付利息【转换时尚未支付的利息】

其他权益工具

贷：股本【转股数×每股面值】

应付债券——可转换公司债券（利息调整）

资本公积——股本溢价

例题

甲公司经批准于2016年1月1日按面值发行5年期分期付息、到期还本的可转换公司债券20 000万元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价格为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人若在当期付息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价，计算转换的股份数。假定2017年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。

已知：（P/F,9%,5）=0.6499，（P/A,9%,5）=3.8897

分析

（1）2016年1月1日发行可转换公司债券时

负债成份入账金额

=20 000×0.6499+20 000×6%×3.8897

=17 665.64（万元）

权益成份入账金额=20 000?17 665.64=2 334.36（万元）

借：银行存款 20 000

应付债券——可转换公司债券（利息调整）2 334.36

贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 20 000

其他权益工具 2 334.36

（2）2016年12月31日计算利息时

借：财务费用 1 589.91

贷：应付利息 1 200

应付债券——可转换公司债券（利息调整） 389.91 （3）2017年1月1日债券持有人行使转换权时（假定利息尚未支付）

转股数=（20 000+1 200）÷10=2 120（股）

借：应付债券——可转换公司债券（面值） 20 000

应付利息 1 200

其他权益工具 2 334.36

贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整） 1 944.45

股本 2 120

资本公积——股本溢价 19 469.91（差额倒挤）【快速计算】股本溢价金额=负债账面价值+权益账面价值?转股股本（ +尚未支付的利息）例题

【单选题】（2013年）甲公司2012年1月1日发行1000万份可转换公司债券，每份面值100元、每份发行价格100.5元，可转换公司债券发行2年后，每份可转换公司债券可以转换4股甲公司普通股（每股面值1元）。甲公司发行该可转换公司债券确认的负债初始计量金额为100150万元。20×3年12月31日，与该可转换公司债券相关负债的账面价值为100050万元。20×4年1月2日，该可转换公司债券全部转换为甲公司普通股。甲公司因可转换公司债券的转换应确认资本公积（股本溢价）是（）。

A.350万元

B.400万元

C.96050万元

D.96400万元

分析

【答案】D

【解析】

权益成份初始计量金额=100.5×1 000-100 150=350（万元）

转股数=1000×4=4 000（股）

转换时计入“资本公积（股本溢价）”的金额=负债账面价值100 050+权益账面价值350-转股股本4 000×1=96 400（万元）

借：应付债券——可转换公司债券 100 050

其他权益工具 350

贷：股本 4 000

资本公积——股本溢价 96 400

二、负债

（一）金融负债

金融负债在初始确认时分为：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；

2.其他金融负债。

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

项目会计处理

初始计量按公允价值计量，交易费用计入当期损益借：银行存款

投资收益【交易费用】

贷：交易性金融负债——成本

后续计量1.资产负债表日按票面利率计算利息借：投资收益

贷：应付利息

后续计量2.资产负债表日确认公允价值变动：

借：公允价值变动损益【公允价值变动】贷：交易性金融负债——公允价值变动

处置计量处置（偿还）时确认处置损益：

借：交易性金融负债（成本、公允价值变动）贷：公允价值变动损益【余额结转】

银行存款【实际支付的价款】

投资收益【或借】

2.其他金融负债

（1）短期借款

（2）应付票据

（3）应付账款

【提示】

①对于带有现金折扣的应付账款，应全额确认应付总额，待实际获得现金折扣时，再直接冲减当期财务费用。

②对于企业确实无法支付的应付账款，作为利得转入营业外收入。

③企业接受控股股东（或控股股东的子公司）或非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关的利得计入所有者权益（资本公积）。

（4）一般公司债券

①发行债券时

借：银行存款

贷：应付债券——面值

——利息调整

②期末计提利息时

借：财务费用、在建工程等【期初摊余成本×实际利率】

应付债券——利息调整【或贷方】

贷：应付利息【分期付息、到期还本债券】

应付债券——应计利息【到期一次还本付息债券，面值×票面利率】

③分期付息公司债券支付利息时

借：应付利息

贷：银行存款

④到期归还本金和利息时

借：应付债券——面值

——应计利息【到期一次还本付息债券总利息】

应付利息【分期付息、到期还本债券最后一期利息】

贷：银行存款

例题

乙公司于2016年1月1日发行3年期、每年12月31日付息、到期一次还本的公司债券。债券面值为100万元，票面年利率为10%，实际年利率为7.7%，发行价格为106万元。甲公司取得债券作为持有至到期投资核算。不考虑其他因素。甲、乙公司的账务处理为：分析

甲公司（购买方）乙公司（发行方）

（1）2016年1月1日取得债券时：

借：持有至到期投资——成本 100

——利息调整 6 贷：银行存款 106 2016年持有至到期投资期初摊余成本=106（万元）（1）2016年1月1日发行债券时：

借：银行存款 106

贷：应付债券——面值 100

——利息调整 6 2016年应付债券期初摊余成本=106（万元）

（2）2016年12月31日计算两个利息：①应收利息=100×10%=10（万元）（2）2016年12月31日计算两个利息：①应付利息=100×10%=10（万元）

②投资收益（实际利息收入）=106×7.7%

=8.16（万元）

③利息调整（差额倒挤）=10?8.16=1.84（万元）借：应收利息 10

贷：投资收益 8.16

持有至——利息调整 1.84 借：银行存款 10

贷：应收利息 10 ②财务费用（实际利息费用）=106×7.7% =8.16（万元）

③利息调整（差额倒挤）

=10-8.16=1.84（万元）

借：财务费用 8.16 应付债券——利息调整 1.84

贷：应付利息 10 借：应付利息 10 贷：银行存款 10

（2）2016年12月31日计算两个利息时：2016年持有至到期投资期末摊余成本

①=期初摊余成本106-溢价摊销额1.84

②=期初摊余成本+投资收益-应收利息

=期初摊余成本（1+实际利率）-面值×票面利率

=106×（1+7.7%）-100×10%

=104.16（万元）（2）2016年12月31日计算两个利息时：2016年应付债券期末摊余成本

①=期初摊余成本106-溢价摊销额1.84

②=期初摊余成本+财务费用-应付利息

=期初摊余成本（1+实际利率）-面值×票面利率

=106×（1+7.7%）-100×10%

=104.16（万元）

（3）2017年12月31日计算两个利息时：

①应收利息=100×10%=10（万元）

②投资收益=104.16×7.7%=8.02（万元）

③利息调整（差额倒挤）

=10-8.02=1.98（万元）

借：应收利息 10 贷：投资收益 8.02

持有至——利息调整 1.98 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （3）2017年12月31日计算两个利息时：

①应付利息=100×10%=10（万元）

②财务费用=104.16×7.7%=8.02（万元）

③利息调整（差额倒挤）

=10-8.02=1.98（万元）

借：财务费用 8.02

应付债券——利息调整 1.98

贷：应付利息 10 借：应付利息 10 贷：银行存款 10

（3）2017年12月31日计算两个利息时：2017年持有至到期投资期末摊余成本

①=期初摊余成本104.16-溢价摊销额1.98

②=期初摊余成本+投资收益-应收利息

=期初摊余成本（1+实际利率）-面值×票面利率

=104.16×（1+7.7%）-100×10%

=102.18（万元）（3）2017年12月31日计算两个利息时：2017年应付债券期末摊余成本

①=期初摊余成本104.16-溢价摊销额1.98

②=期初摊余成本+财务费用-应付利息

=期初摊余成本（1+实际利率）-面值×票面利率

=104.16×（1+7.7%）-100×10%

=102.18（万元）

（4）2018年12月31日计算最后一期利息并收回本金时：

①应收利息=100×10%=10（万元）

②利息调整（倒挤）

=6-1.84-1.98=2.18（万元）

③投资收益=10-2.18=7.82（万元）（4）2018年12月31日计算最后一期利息并收回本金时：

①应付利息=100×10%=10（万元）

②利息调整（倒挤）

=6-1.84-1.98=2.18（万元）

③财务费用=10-2.18=7.82（万元）

借：应收利息 10 贷：投资收益 7.82 持有至——利息调整 2.18 借：银行存款 110 贷：持有至到期投资—成本 100 应收利息 10 借：财务费用 7.82

应付债券——利息调整 2.18 贷：应付利息 10

借：应付债券——面值 100

应付利息 10

贷：银行存款 110

（4）2018年12月31日计算最后一期利息并收回本金时：

【验算】2018年持有至到期投资期末摊余成本=102.18-2.18-100=0 （4）2018年12月31日计算最后一期利息并偿还本金时：

【验算】2018年应付债券期末摊余成本=102.18-2.18-100=0

（二）其他负债

1.应交税费

（1）增值税

一般纳税人

①购销业务的会计处理

一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预缴增值税”、“待抵扣进项税额”等明细科目进行核算。

其中：“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

a.采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理

借：库存商品等

应交税费——应交增值税（进项税额）【当月已认证的可抵扣增值税额】

应交税费——待认证进项税额【当月未认证的可抵扣增值税额】

贷：银行存款等

需要注意的是，根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，适用一般计税方法的纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者在2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣比例40%。

b.购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理

借：固定资产等

应交税费——应交增值税（进项税额）【当期可抵扣的增值税额】

应交税费——待抵扣进项税额【以后期间可抵扣的增值税额】

贷：银行存款等

以后期间抵扣时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费——待抵扣进项税额

例题

某工业生产企业为增值税一般纳税人，本期从房地产开发企业购入不动产作为行政办公场所，按固定资产核算。工业企业为购置该项不动产共支付价款和相关税费8000万元，其中含增值税330万元。根据现行增值税制度规定，工业企业对上述经济业务，应作如下账务处理：分析

取得不动产时：

借：固定资产 7 670

应交税费——应交增值税（进项税额） 198（330×60%）

应交税费——待抵扣进项税额 132（330×40%）

贷：银行存款 8 000

第二年允许抵扣剩余的增值税时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额 132

贷：应交税费——待抵扣进项税额 132

②销售业务的账务处理

借：应收账款等

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——简易计税（采用简易计税方法计算的应纳增值税额）

③视同销售的会计处理

（1）不确认收入

同一控制以库存商品作为支付对价

借：长期股权投资

贷：库存商品【账面价值】

应交税费——应交增值税（销项税额）【按计税价格计税】

（2）确认收入

非货币性职工福利

借：应付职工薪酬

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，结转成本

借：主营业务成本

贷：库存商品

④进项税额不予抵扣的情况及抵扣情况发生变化的会计处理

按照增值税有关规定，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣的，应当计入相关成本费用，不通过“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目核算。

因发生非正常损失【管理不善盘亏存货】或改变用途【外购商品用于职工福利】等，导致原已计入进项税额但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应当将进项税额转出，计入“待处理财产损益”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

一般纳税人购进时已全额抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分应于转用当期转出，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应当在用途改变的次月调整相关资产账面价值，按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目，并按调整后的账面价值计提折旧或摊销。

例题

某工业企业为增值税一般纳税人，本期购入一批材料增值税专用发票上注明的增值税额为20.4万元，材料价款为120万元。材料已入库，货款已经支付（假如该企业材料采用实际成本

进行核算）。材料入库后，该企业将该批材料全部用于发放职工福利。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：

分析

材料入库时：

借：原材料 120

应交税费——应交增值税（进项税额） 20.4

贷：银行存款 140.4

用于发放职工福利时：

借：应付职工薪酬 140.4

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 20.4

原材料 120

接上例

材料入库后，该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：

材料入库时分录同上例

工程领用材料时：

借：在建工程 120

贷：原材料 120

借：应交税费——待抵扣进项税额 8.16

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）8.16

允许抵扣剩余的增值税时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 8.16

贷：应交税费——待抵扣进项税额 8.16

⑤差额征税的会计处理

一般纳税企业提供应税服务，按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给其他单位或个人价款的，在收入采用总额法确认的情况下，减少的销项税额应借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目，同理，小规模纳税企业应借记“应交税费——应交增值税”科目；在收入采用净额法确认的情况下，按照增值税有关规定确定的销售额计算增值税销项税额并计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

例题

某客运场站为增值税一般纳税人，为客运公司提供客源组织、售票、检票、发车、运费结算等服务。该企业采用差额征税的方式，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。本期该企业向旅客收取车票款项530 000元，应向客运公司支付477 000元，剩下的53 000元中，50 000元作为销售额，3 000元为增值税销项税额。

分析

根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：

借：银行存款 530 000

贷：主营业务收入 50 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 3 000

应付账款 477 000

例题

某旅游企业为增值税一般纳税人，选择差额征税的方式。该企业本期向旅游服务购买方收取的含税价款为530 000元（含增值税30 000元），应支付给其他接团旅游企业的旅游费用和其他单位的相关费用为424 000元，其中因允许扣除销售额而减少的销项税额24 000元。

分析

假设该旅游企业采用总额法确认收入，根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：

借：银行存款 530 000

贷：主营业务收入 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 30 000

借：主营业务成本 400 000

应交税费——应交税费（销项税额抵减） 24 000

贷：应付账款 424 000

⑥转出多交增值税和未交增值税的会计处理

a.月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

贷：应交税费——未交增值税

下期交纳时（含以前各期）

借：应交税费——未交增值税

贷：银行存款

b.月份终了，企业计算出当月多交的增值税：

借：应交税费——未交增值税

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

⑦交纳增值税的会计处理

a.当月交纳当月的增值税

一般纳税人

借：应交税费——应交增值税（已交税金）

贷：银行存款

小规模纳税人

借：应交税费——应交增值税

贷：银行存款

b.企业预缴增值税

借：应交税费——预交增值税

贷：银行存款

月末

借：应交税费——未交增值税

贷：应交税费——预交增值税

例题

某房地产开发企业为增值税一般纳税人。企业2×17年5月预售房地产项目收取的总价款为1410万元，该项目预计2×18年9月交房，企业按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款。当月，该企业向购房者交付其认购的另一房地产项目，交房项目的总价款为2265万元（其中，销项税额为165万元，已预缴113.25万元），购房者已于2×16年7月预交了房款且该企业预缴了增值税。

分析

根据该项经济业务，企业可作如下账务处理；

预售房地产项目时；

借：银行存款 1 410

贷：预收账款 1 410

借：应交税费——预交增值税 70.5

贷：银行存款 70.5

交付房地产项目时：

借：预收账款 2 265

贷：主营业务收入 2 100

应交税费——应交增值税（销项税额） 165

借：应交税费——应交增值税（销项税额） 113.25

贷：应交税费——未交增值税 113.25

⑧增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理

按增值税有关规定，初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减。

企业购入增值税税系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”科目。

企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

增值税之小规模纳税人

小规模纳税人发生的应税行为适用简易计税方法计税。

在购买商品时，其支付的增值税税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，应计入相关成本费用。

销售商品时按照销售额和增值税征收率计算增值税额，不得抵扣进项税额。

小规模纳税企业设置“应交税费——应交增值税”科目。