会计精讲第十章

会计精讲第十章

第一节股份支付概述

知识点1：股份支付概述

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

一、股份支付的四个主要环节

（一）授予日

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。

（二）可行权日

可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。

（三）行权日

行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。

（四）出售日

出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期。

可行权日至失效日为行权有效期。

二、股份支付工具的主要类型

（一）以权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

例如，某公司制订股权激励计划，规定如果未来三年收益率连续增长10%，三年以后管理层即可以每股3元的价格购买公司200股股票。

最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权

（二）以现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。

例如，某公司规定服务满三年的管理人员可以获得100份现金股票增值权，即根据股价的增长幅度可以行权获得现金。

最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权

第二节股份支付的确认和计量

知识点2：确认和计量

（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期损益，同时计入资本公积中的其他资本公积。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益性结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则

以内在价值计量该权益工具。

（二）现金结算的股份支付的确认和计量

对于授予日后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

例如：07年1月，甲公司披露了股票期权计划如下：

一、股票期权的条件

股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：

（一）07年年末，公司当年净利润增长率必须不低于18%；

（二）08年年末，公司07、08年两年净利润平均增长率不低于15%；

（三）09年年末，公司07至09年三年净利润平均增长率不低于12%；

（四）激励对象未发生如下任一情形：

1.最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；

2.最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；

3.具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。

二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格

（一）股票期权的授予日：07年1月1日。

（二）授予对象：

董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人。

（三）行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。

（四）授予数量：授予激励对象20万份股票期权，标的股票数占当时总股本0.5%。

甲公司07——09年的相关情况如下：

甲公司股权激励对象均不会出现授予条件（四）所述情形。

根据甲公司测算，其股票期权在授予日的公允价值为5.40元/份。

07年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计08年将保持快速增长，09年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计08年没有激励对象离开企业。

08年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计08年将保持快速增长，09年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计08年没有激励对象离开企业。

09年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。

10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。

分析：

本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第一年年末，虽然没能实现净利润增长18%的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长，因此能实现两年平均增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有2名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100－2－0）。

第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得理想的业绩，从而实现3

年平均增长12%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。

由于第二年有2名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（100－2－2－0）。

第三年年末，目标实现，实际离开人数为2人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。

1、服务费用和资本公积计算过程如表所示：

2、账务处理：

（1）07年1月1日授予日不做账务处理。

（2）07年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：

借：管理费用 9 720 000

贷：资本公积——其他资本公积 9 720 000

（3）08年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：

借：管理费用 1 800 000

贷：资本公积——其他资本公积 1 800 000

（4）09年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积：

借：管理费用 3 600 000

贷：资本公积——其他资本公积 3 600 000

可行权日之后：

对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）

（5）10年12月31日，激励对象行权：

借：银行存款 8 400 000（14×200 000×3）

资本公积——其他资本公积 15 120 000

贷：股本 2 800 000（14×200 000×1）

资本公积——股本溢价 20 720 000（倒挤）

知识点3：现金结算的股份支付举例

例如：07年初，乙公司股东大会批准一项现金股票增值权激励计划，具体内容如下：

一、现金股票增值权的授予条件

（一）激励对象从07年1月1日起在该公司连续服务3年。

（二）激励对象未发生如下任一情形：

1.最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；

2.最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；

3.具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。

（三）在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在11年12月31日之前行使。

二、现金股票增值权的授予日、授予对象、授予数量

（一）现金股票增值权的授予日：07年1月1日。

（二）授予对象：

董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等100人。

（三）授予数量：共授予激励对象每人100份现金股票增值权。执行日前30个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价（基准价），每份现金股票增值权可获得每股价差收益。

乙公司07至11年的相关情况如下：

乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表所示。

单位：元

乙公司预计所有公司激励对象都将符合授予条件的要求。

第一年有20名激励对象离开公司，乙公司估计三年中还将有15名激励对象离开；第二年又有10名激励对象离开公

司，公司估计还将有10名激励对象离开；第三年又有15名激励对象离开。第三年末，有30人行使现金股票增值权取得了现金。第四年末，有20人行使了现金股票增值权。第五年末，剩余5人也行使了现金股票增值权。

本例为现金结算的股份支付。

1、费用和资本公积计算过程如表所示：

其中：（1）计算得（3）、（2）计算得（4）；当期（3）－前期（3）＋当期（4）＝当期（5）

2、会计处理：

（1）07年12月31日：

借：管理费用 32 500

贷：应付职工薪酬——股份支付 32 500

（2）08 年12月31日

借：管理费用 31 500

贷：应付职工薪酬——股份支付 31 500

（3）09年12月31日：

借：管理费用 34 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 34 000

借：应付职工薪酬——股份支付 48 000

贷：银行存款 48 000

可行权日之后：

对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

（4）10年12月31日：

借：公允价值变动损益 2 500

贷：应付职工薪酬——股份支付 2 500

借：应付职工薪酬——股份支付 40 000

贷：银行存款 40 000

（5）11年12月31日

借：公允价值变动损益 500

贷：应付职工薪酬——股份支付 500

借：应付职工薪酬——股份支付 13 000

贷：银行存款 13 000

本章小结：

关注几个时间的会计处理：

授予日、等待期内每个资产负债表日、可行权日之后、行权日。

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