合并报表基本理论

合并报表基本理论

简单介绍目前比较流行的几种合并理论.

(一).母公司理论(现代理论)

该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。

主要特点：

(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司

净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论

在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。

(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。

(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。

(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少

数股东损益）列示。

(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵

消计算非常复杂。

母公司理论缺点：

(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。没有考虑一个集团可由两个以

上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。

(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。

(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：

同股同权。

(二).实体理论

该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表

应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。

它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对

于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。

因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。

主要特点:

(1).和母公司理论的双重计价不同,实体理论认为凡是该合并实体所能控制的资源，其计价

方法都必须相同。

(2).强调公允价值,子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉按子公司的全部公允价

值推断而得,包括少数股东权益享有的商誉。

(3).子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。子公司中的少数股东权

益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列。

(4).合并净收益属于企业集团全体股东的收益，子公司的净利和股东权益都应以全体股东

的观点来衡量，子公司的净利以相同的方法分配给所有股东。

(5). 无论是顺销还是逆销，所有内部交易未实现利润在合并时全部抵消。

实体理论缺点:

该理论过分地强调母公司股东与少数股东的共性, 而事实上,从控股票权和重要决策权的角

度来看,母公司既然掌握有重要决策权，企业在重大经营决策时必定会以母公司利益为导向，也就是说，母公司和少数股东显然是有本质差别的。

3.当代理论

实质是母公司理论和实体理论的结合。主要特征有:

(1).对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公

司持有股权的部分，按公允价值计算, 而子公司的少数股东权益按子公司账面价值计算。

(2).商誉也仅列示属于母公司的部分。

(3).在合并资产负债表中将少数股东权益列示于负债与股东权益之间,少数股东收益则作为

利润总额的减项，利润总额减去少数股东收益后的余额为净利润。

(4).对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益一律按实体理论全额抵销。

4.所有权理论

根据所有权理论,企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一

公司具有重大影响的所有权部分,采用所有权理论编制的合并报表，实际上是“母公司报

表+子公司报表×母公司持股比例",该理论通常和其它结合使用。

主要特点：

(1).合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其

出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表。

(2).合并过程中产生的商誉属于投资公司。

(3).在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。

(4).按所有权理论界定合并范围可以解决对联营企业或合营企业合并会计报表的编制问题，

即将联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

所有权理论缺点

控制实质上意味着只有一方能够实施控制，而按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业显然不完全符合合并财务报表控制的定义,按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债，所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上不能控制的，也就失去了合并的意义，因此新准则已明确取消了比例合并法，规定联合控制主体在合并财务报表中直接采用采用权益法(权益法又称单行合并)进行会计处理。

新准则中,合并财务报表准则所依据的基本合并理论已从侧重母公司理论转为侧重实体理论，更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例,联营合营企业不再纳入合并范围直接使用权益法处理。

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合营和比例合并

合营定义

<<国际会计准则第31号-合营中权益>>对合营定义是:合营是两方或两方以上从事某项共

同控制的经济活动的合同约定。共同控制是合营的基本特征,合营的两大特点:

I.两个或以上的合营者受同一合同约定的约束.

II.合同约定对合营企业的共同控制,任何经营方针和重大财务政策都必须有投资各方共同

决定。

合营历史

1979年改革开放后,出现大批中外合资经营企业或者中外合作经营企业,其中相当部分就是合营范畴,近年来,房地产出现的一方出地一方出资合作开发都属合营。

合营者和合营的投资者

一般认为,合营者对其合营企业拥有共同控制权,而合营的投资者通常不拥有控制权，只关注分配的利润。

合营方式

合营方式有3种方式.

I. 共同控制经营,比如房地产出现的一方出地一方出资。

II. 共同控制资产,典型的如多家石油公司共同经营一条输油管道。

III. 共同控制实体,一种涉及设立公司或企业的合营方式。

三种方式在合营实质上相似,例如,处于方便纳税或财务核算等目的,将一条共同控制的输油管道资产设置一共同控制实体来管理。

合营企业的合并方法

完全合并法来源于实体理论和母公司理论(而当存在少数股东权益时母公司理论中又能见到比例合并法的影子) 。

比例合并法一般被认为来自所有权理论，合营企业的权益在编制合并会计报表时,一直有两种意见:

I．采用权益法处理(权益法又称单行合并)。

II. 采用比例合并法处理。

根据2006新准则<<企业会计准则第20号--企业合并>>第四条,企业合并将不再涉及两方或者两方以上形成合营企业的企业合并,也就是说比例合并法被禁止。

比例合并法：这样一种会计和报告方法,合营者将其在共同控制体的各项资产、负债、权益和成本费用所占份额和自身个体会计报表的类似项目逐行合并或作为单列项目列示.

关联方

再说一下关联方,<<企业会计准则第36号——关联方披露>>中对关联方是这样规定的, 一

方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方,在第36号准则中还列举了构成和不构成企业关联方的多种情况, 比如,仅仅同受国家控制而不存在其他关联关系的企业，不构成关联方,否则国企都成关联方了。

关联方交易必须在报表中披露!

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合并会计处理方法

介绍BCS前,简单回顾一下合并会计处理方法,熟悉新准则允许使用的购买法和权益结合法,看BCS是如何实现的.

常用的合并会计处理方法有三种：

1.购买法

2.权益结合法(股权合并法)

3.新实体法

一．购买法

购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为，与购买一般资产一样。它要求对购买企业的资产负债表项目进行重新估价，并按估价后的公平市价反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上。

主要特点：

(1).实施合并的企业，应以实际成本作为投资的计价成本。该成本就是购买方实际支付给

被购受企业的现金或现金等价物的金额。

(2).被购买企业的资产和负债都按购买日的公允价值记账,合并总成本如果高于被并企业净

资产的公允价值, 其差额确认为商誉,并应在一定期限内摊销;如果购买方的出资额低于被

购买方的可辩认净资产的公允价值的差额,则产生负商誉,对于将负商誉的处理各国实务有

几种处理不同,或作为一项负债处理,或将将负商誉按比例调减非货币性资产的公允价值等。

(3).从购买日开始，被购受企业的经营成果应并入购受企业的损益表中，并一起计算应纳

税所得额。

(4).被合并企业的的以前年度亏损不得结转到合并后企业弥补亏损。

二.权益结合法

权益结合法是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。主要特点:

(1)．采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定,一律按被合并企业的账面

净值入账。被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。

(2).账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与账面换入股本金额之间的

差额，应调整股东权益。其理由是，当企业合并采用权益结合的形式进行时，所发生的仅仅是股权的交换，并非现实的资产交换，其升值部分不应视为商誉，而应作为所有者权益的增加，即资产的量度是以原始成本表述的，其公允市价超过原始成本的部分都应体现在股东权益之中。

(3).合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费等应作为合并后企业的费用并抵减合并

后的净收益。

(4).实施并购以后，参与并购的各方均采用统一的会计政策。

权益结合法与购买法最大的区别在于：在购买法下并购前被并购方的盈利作为购买成本的构成部分，不体现为并购方的利润，而权益结合法下并购前的利润并入并购企业的利润表，从而增加其利润。

由于权益结合法的缺点,美国财务会计准则委员会(FASB)已经明确取消权益结合法。

三.新实体法

新实体法是将企业合并视为完全新建一个企业，因而要求将参加合并的各企业的资产与负债项目均调整为公允价值，然后再合并相应的账户或编制合并会计报表,目前只是理论状态,较少使用。

新准则合并会计处理方法:

在旧准则中, 我国允许企业采用的合并会计处理方法实质上是购买法,由于种种原因对于换

股合并默许采用权益结合法。

在第20号<<企业合并>>新准则中,充分考虑了我国企业实际情况,没有象国际准则和美国会计准则一样彻底取缔权益结合法，而是将企业合并分为非同一控制和同一控制两种情况,对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，以账面价值作为会计处理的基础，不使用公允价值，而只是在非同一控制情况下进行的企业合并才允许采用公允价值，使用购买法合并。

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一个报表合并系统应该包含以下功能:

1.轻松满足法定合并和各种管理合并需求。

2.根据企业不同需求灵活定制合并数据模型。

3.合并单元设置灵活,除了基于公司的法定合并单元,还可使用矩阵式的组织架构形成混合合并单元,比如以公司代码+利润中心为合并单元。

*这意味着系统设计时合并任务是基于合并单元,从管理角度就能满足各种管理合并需求,因为有些变态的企业甚至要求基于工厂合并.

4.合并范围的任意切换和合并参数设置,在一个超大跨国集团,就可根据不同国家的业务设置不同的合并范围,设计人员总是站在全球应用的角度思考问题。

5.提供多种合并数据类型，除了实际合并外，系统还可提供计划和预算合并数据，比如，集团可以做未来1年的计划合并资产负债表和合并损益表，ERP中提供了基于财务报表版本的预算功能(Tcode:FSE5),只要抽取集团各分子公司的计划报表,就能汇总且合并。

6.自由的合并方式，可采用逐级合并，同步合并和混合合并,支持复杂的股权处理，在介绍投资合并功能时将详细描述三种合并方法。

7.丰富的合并抵消功能，支持内部往来事项,内部交易事项和内部投资事项三大类合并业务,提供集团内部合并单元间往来自动对帐, 可以快速发现由于记帐时间等原因而引起的差异,提供各种合并抵消差异的处理方法,抵消差异可放置在债权方或债务方去,要求平衡或允许不平衡抛出差异过帐,系统甚至提供了允许用户自己任意定义对各种内部事项的数据校验规则。

8.满足投资合并的各种业务场景例如蚕食性收购，增资减资撤资等业务以及成本法和权益

法的转换等。

9.合并系统快速关帐功能,数据校验正确后,可以快速完成整个集团的合并出具合并报表。

10.灵活的合并数据上载功能，数据可以来自异构的不同ERP，非ERP系统或按格式要求的平面文件。

11.数据校验，手工调整和重分类，对合并数据的自动校验可以保证合并数据质量，在合并过程中，也可以象会计变更处理一样对合并数据进行手工调整。

12.会计政策的统一,灵活的合并期间设置,合并周期可以是每期,每季度,每半年或每一年,每

一周合并一次这样的变态需求理论上也可以,不过不要这样折腾。

13.多种途径的外币折算功能。

14.自由定义合并任务并将其分层次组织,同时可以灵活控制企业用户对各合并任务的执行

权限。

15.方便的直观的合并数据监控和合并监控台(新在统一叫合并监控台),可以监督每一个合并任务的执行状态和完成情况。

16.合并凭证的冲销和反转。

17.自动月结年结。

18.合并组织变更处理，随着集团的并购，上市公司回购或撤资等行为，合并组织是动态变化的，合并系统必须处理好这种业务。

19.性能问题的考虑，对于超大集团,海量财务数据环境下应该有良好的性能,故一般现在合并报表系统都是基于商业智能数据仓库上的应用。

20.强大的报表展示功能。

......

功能列表BCS(国内)其它合并系统

1.合并数据平台BCS是建立在BW基础上的,对组织

结构复杂业务数据量巨大的集团显然

有一定优势.

国内软件公司目前很少有自己

的数据仓库产品,显然二维的报

表数据库在处理海量数据必定

会出现性能问题,规模小的企业

合并系统干脆就是VBA+Excel

折腾.

2.数据建模BCS已经抛弃其ECCS的设计思路,允

许灵活的动态合并数据基础建模,但是

又受合并角色的约束.

这是个先进的设计思路,比如,设置合

并单元角色然后让组织结构单元特征

去对应此角色可以让企业根据管理需

求更灵活地自定义合并单元.

如果您不理解,打一个简单的比方,是

在程序中hard-code合并单元是

company,BA,Profit center然后在合并

功能逻辑处理上根据不同的合并单元

去处理方便些,还是只弄一个合并单元

角色再让合并单元对应到该角色只根

据合并单元角色处理合并功能方便

呢?当然是后者. 国内传统的合并报表编制程序一般是收集母子公司个别报表->设置合并工作底稿->编制抵消分录和计算个报表项目合并数->根据合并填列合并报表. 国内很多合并系统正是基于表并这样的设计思路,而BCS是基于帐并的.

在表并的基础上,要查找和抵消集团内部母子公司的内部事项工作量巨大,在BCS中,实际上应该说在R/3 ERP财务模块设计时就打好了伏笔,

那就是内部事项产生的凭证行项目都能带上Parter Unit(对基于company的法定合并是贸易伙伴),这种设计逻辑在接下来会有更详细描述.

3.合并期间和合并频率在R/3中,我们就知道可以灵活设置会

计年度变式,同样BCS也可以,同时,可

以根据实际需求随意设置合并频率,比

如以每周做合并期间将合并频率固定

在一周

国内企业大都采用日历年度做

会计年度变式,以自然月做一期

间,不过国内管理软件似乎也基

本不大想打进国际市场,能保住

和扩展国内市场就不错了,就不

考虑这种小问题了.

4.合并会计科目表和合并项 4种会计科目表,运营(记帐)|备选(映

射国家特定科目)|集团|合并科目表,在

建立总帐科目时填写备选和集团科目

的对应关系,在数据抽取到合并系统时

集团科目特征0GLACCEXT 是总帐

科目特征的一个0GL_ACCOUNT属

性,在数据加载到合并系统时,将总帐

科目的此属性映射到合并项就行.

*合并科目表不是必需的,但是为了性

能和灵活性一般还是使用它(等于没

说). 当你检查合并项的特征时

0CS_ITEM是和合并科目表

0CS_CHART Compounding在一起的.

我们财务书籍上反复强调合并

是基于个体财务报表的,合并项

不是会计科目,所以国内的合并

系统怎么处理可想而知, 合并

基于帐并有什么关系呢?不要

和财务帐套混在一起就可以,将

合并项称成合并科目(即合并

项),名称而已,再将会计科目映

射到合并科目又有什么关系

呢?

5.合并主数主数据包括版本,合并单元,合并项,子

据和自定分配的一些用于合并的属性等.

版本允许根据不同准则和实际计划目

标预测等数据类型设置

合并单元非常灵活,可以使用混合合并

单元,这对大集团根据不同的组织角度

进行管理合并非常有用比如公司+事

业部合并.

子分配将财务报表数据更进一步细分

Online<>Real time

6.合并数据

收集

7.外币折算

8.组织变更

9.数据校验

10.手工修改

11.合并抵消

12.合并方式合并方式:逐级合并,按合并单元层次

关系层层上报,同步合并,不区分合并

子组将复杂的股权关系边平化,混合合

并合并组织变更

12.辅助功能拷贝删除重分类分配等

13.权限控制灵活的权限控制

14.报表出具报表数据表内公式和表间取数和表间

校验，国内报表最喜欢折腾这玩意

了。

接下来将分析一下合并系统的数据模型建立, 一个好的软件系统应该让用户有更多的选择空间,不要一下子就hard-code了,

国内软件一般都喜欢这样做,合并系统如何建模,请听下次瞎扯.

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当前,管理概念推陈出新,管理理论日新月异,管理办法层出不穷,管理书籍席卷天下,管理大师粉墨登场,就连各级大学都狂招企业管理”人才” ,MBA,若干年前曾是人人羡慕的学历,仿佛只要一旦文凭在手就能在企业喝香吃辣, 在这种形式下,管理软件公司当然要审时度势推出各种系统去迎合这些新的管理理念,什么好听折腾啥? 据说,多年前ERP市场在欧美就已经饱和,于是所谓的企业战略管理和绩效考核的产品一夜间就迅速充斥市场, 报表合并则作为企业战略管理的一部分: