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提供虚假证明文件罪的构成

一、提供虚假证明文件罪的构成

(一)客体要件

本罪侵害的客体是国家的工商管理制度。我国公司法对有限责任公司、股份有限公司的成立规定了严格的条件,如公司法第23条规定了有限责任公司注册资本的最低限额;第152条规定了股份有限公司股本总额的最低限额。这对建立工商企业制度、规范公同的组织和行为、保护公司、股东和债权人的合法利益是十分必要的,因此,故意或过失提供虚假的证明文件的行为,可能致使不具备成立条件的有限责任公司或股份有限公司得以成立。从而破坏了公司法的有关规定,妨碍了国家工商管理部门对公司的有效管理。

(二)客观要件

本罪在客观方面表现为提供虚假证明文件,情节严重的行为,所谓证明文件,在这里是指资产评估报告、验资证明、验证证明、审计报告等中介证明,所谓虚假的证明文件,是指上述证明文件的内容不符合事实、不真实,或杜撰、编造、虚构了事实,或隐瞒了事实真相。

(三)主体要件

本罪的主体是具有一定身份的特殊主体。根据公司法的有关规定,下列人员可以成为本罪的犯罪主体:

(1)资产评估师。(4)其他人员。除上述三类人员外,法律服务人员及其他行使评估师、注册会计师、审计师职权的人亦可成为本罪主体,这些人虽不具有评估师、注册会计师及审计师的职称(如未取得注册会计师资格的会计师),但受委托从事了评估师、注册会计师或审计师、法律服务的工作,所出具的证明文件,同样具备法律效力。因此,这些人亦可能构成本罪的主体。

(四)主观要件

本罪在主观方面必须出于故意,即明知自己所提供的有关证明文件有虚假内容但仍决意提供。过失不能构成本罪,构成犯罪的,应是他罪如中介组织人员出具证明文件重大失实罪。至于其动机则多种多样,有的是贪图钱财、有的是碍于情面,有的是讨好他人,有的是迷恋女色,有的是有求于他人,有的是出于报复等等,但无论动机如何,均不影响本罪成立。

二、提供虚假证明文件罪的量刑

有关提供虚假证明文件罪的量刑,我国刑法规定如下:

承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件,情节严重的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金。

前款规定的人员,索取他人财物或者非法收受他人财物,犯前款罪的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处罚金。

第一款规定的人员,严重不负责任,出具的证明文件有重大失实,造成严重后果的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处罚金。

2010年5月7日最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第81条规定:“承担资产许估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:

(一)给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在50万元以上的;

(二)违法所得数额在10万元以上的;

(三)虚假证明文件虚构数额在100万元且占实际数额30%以上的;

(四)虽未达到上述数额标准,但具有下列情形之一的:I.在提供虚假证明文件过程中索取或者非法接受他人财物的;2.两年内因提供虚假证明文件,受过行政处罚二次以上,又提供虚假证明文件的;

(五)其他情节严重的情形。”

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第八十一条和第八十二条分别规定了虚假证明文件案和出具证明文件重大失实案的立案追诉标准。

第八十一条 [提供虚假证明文件案(刑法第二百二十九条第一款、第二款]承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:

(一)给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的;

(二)违法所得数额在十万元以上的;

(三)虚假证明文件虚构数额在一百万元且占实际数额百分之三十以上的;

(四)虽未达到上述数额标准,但具有下列情形之一的:

1.在提供虚假证明文件过程中索取或者非法接受他人财物的;

2.两年内因提供虚假证明文件,受过行政处罚二次以上,又提供虚假证明文件的。

(五)其他情节严重的情形。

第八十二条 [出具证明文件重大失实案(刑法第二百二十九条第三款)]承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任,出具的证明文件有重大失实,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:

(一)给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在一百万元以上的;

(二)其他造成严重后果的情形。

第八十一条:[提供虚假证明文件案(刑法第二百二十九条第一款、第二款)]承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:

1.什么是故意提供《刑法》第十四条规定:“明知自己的行为会发生危害社会的结果,并且希望或者放任这种结果发生,因而构成犯罪的,是故意犯罪。

故意犯罪,应当负刑事责任。“

故意包括直接故意和间接故意。直接故意是指行为人明知自己的行为必然或者可能发生危害社会的结果,并且希望这种结果发生的心理态度。间接故意是指行为人明知自己的行为可能发生危害社会的结果,并且放任这种结果发生的心理态度。

(1)必然与可能必然与可能的之间区别很难通过一个定义或者列举的方式来明晰,宜结合具体的案情做出判断。

例如明知银行将依赖客户的财务状况和经营情况决定对被审计单位是否发放贷款,则注册会计师出具虚夸被审计单位财务情况良好的虚假审计报告会让银行误以为贷款收回的安全性较高,这必然导致银行做出错误决策。当银行无法收回贷款的情况下,能否判断为注册会计师明知出具虚假审计报告的行为“必然”导致银行的损失?

显然,即使被审计单位的实际财务情况良好且审计报告真实,也并不代表银行一定不会损失其贷款。上例中试图建立注册会计师明知出具虚假审计报告的行为与银行贷款损失之间的“必然”的因果关系在逻辑上并不严密,因为银行贷款发生损失的直接原因是被审计单位在贷款到期时的财务情况的恶化,而这并非是审计报告导致的。以下两个理由可以对抗所谓的“必然”因果关系:

(1)被审计单位在接受审计时财务情况很糟糕,并不意味着其以后的财务情况不会好转;

(2)被审计单位在接受审计时的财务情况良好,也不意味着银行贷款绝对风险。

如果审价机构出具虚假的审价报告,夸大竣工结算项目的结算价,这样的虚假证明文件则显然属于“必然”导致建设单位损失的情形,因为审价报告结论是双方结算的依据,其与建设单位损失属于一因一果的关系。

之所以要讨论“必然”和“可能”之间的区别,因为,这二者反映了行为人主观恶意程度上的差别,对于量刑是有影响的。

(2)放任放任是行为人既不积极追求危害结果的发生,但也不反对和不设法阻止危害结果发生的心理态度,对危害结果的发生与否采取听之任之的态度。

分析已有的注册会计师故意出具虚假审计报告的刑事案例,基本属于间接故意,即注册会计师虽然内心并不希望发生危害,因为危害结果发生对注册会计师自身也是有损害的,但没有设法阻止危害结果的发生。

我们讨论另外一种情况,如果注册会计师在出具虚假报告后设法阻止危害结果的发生,比如注册会计师努力收回审计报告,通过适当的方式告知外界自己出具的是虚假审计报告,即已经实施了设法阻止危害结果发生的行为,这种情况下能够避免被指控为间接故意?

不设法阻止危害结果的发生即构成放任,这是学理的解释,相关法律和司法解释并没有指出如果行为人已经设法阻止危害结果的发生就必然不构成放任。因为还要考虑在什么时间实施设法阻止危害的行为,以及该行为对于制止危害结果的有效性。事实上,一旦出具了

虚假审计报告,注册会计师就已经无法控制甚至无法预测危害结果的大小了,可能即使采取任何积极措施对防止可能发生的危害结果也是无济于事的。

(3)明知明知也是反映行为人对能否发生危害结果的主观认识,但是,由于别人无法把握行为人的主观认识,只有行为人自己才知道其是否明知。为此,刑法对于明知的判断采用了客观标准,即不依赖行为人本人关于自己是否明知的陈述,而是看一名和行为人条件相似的人是否对此是明知的。

对于出具虚假证明文件的情况,比较容易判断行为人是否明知。因为虚假证明文件通常都是在行为人违反了相关规定的情况下出具的,而严格执行相关准则的规定的目的就是为了保证证明文件的真实性,因此,违反相关规定可以认为行为人明知将必然或者至少可能出现危害结果。例如审计准则规定应当对应收账款进行函证,行为人不进行函证就予以确认的行为显然会造成应收账款的审计结果可能存在不真实,这可能会导致公众和相关投资人的错误决策并发生损失。

(一)给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的;

1.关于受害人的界定给国家造成损失应当是泛指造成国有财产的损失,因此,只要在使用虚假证明文件的过程中造成了国有财产的损失,都有可能被界定为给国家造成了损失。

公众指不特定的依赖虚假证明文件做出决策的一切自然人,例如二级市场上的广大股民和债券持有人。

其他投资者是二级市场以外的投资人,这些投资人可能直接投资于被审计单位,或者投资于被审计单位的关联单位,如被审计单位的控股股东或者控股子公司等等。另外,和被审计单位进行贸易的单位,以及发放贷款的银行,也有可能被扩大解释为投资者。

2.因果关系依赖虚假证明文件与经济损失之间应当存在因果关系。但虚假证明文件可能只是造成经济损失的一个原因,也有可能是受害人完全不把证明文件的内容作为决策的依据之一,比如事实上某股民选择股票时历来依赖朋友的消息,从不考虑上市公司的财务状况。这些都说明证明文件与受害人决策之间没有因果关系或者因果关联度很低,这种情况下是否对出具虚假证明文件的行为人有利呢?

《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》确立了在虚假信息陈述民事侵权案件中的推定因果关系原则,即推定出具虚假陈述审计报告的行为和因与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动的自然人、法人或者其他组织遭受损失之间被存在因果关系。

推定因果关系原则将不存在因果关系的举证责任分配给会计师事务所,除非会计师事务所能够证明受害人的损失不是审计报告的虚假陈述导致的,因果关系将被认为在事实上是存在的。

刑事中的因果关系虽然不能适用民事的推定方法,但是,只要受害人提出是虚假证明文件在诱导其进行投资、发放贷款,签订买卖合同的,就基本完成了因果关系的证明,因为根据刑事诉讼法的规定,被害人陈述也属于能够证明案件真实情况的证据。而出具虚假证明

文件的一方欲证明受害人的决策并非建立在虚假证明文件的证明内容之上却是非常困难的,一方面完成这个逻辑推理是困难的,另一方面想要取得反驳证据更加困难。

3.直接经济损失与间接经济损失如果经济损失是虚假证明直接导致的结果,则该经济损失就是直接经济损失,如果因直接经济损失的发生又导致了另一项损失,即直接经济损失成为另一项经济损失的原因,则另一项经济损失被称为虚假证明的间接经济损失。

例如因信任虚假审计报告证明导致某股民发生了损失,而股票上的损失又导致其不能按时归还银行贷款,需要向银行支付罚息,则罚息就是出具虚假审计报告行为给该股民带来的间接损失。

间接损失的内容和数额是无法预料的,因此,刑事法律只考虑直接经济损失。

(二)违法所得数额在十万元以上的;

违法所得指出具虚假证明文件的收费额。收费10万元以上的业务有可能成为侦查机关眼中的“重点业务”。

违法所得指出具虚假证明文件的单位实际获得的收入。该所得(1)不是服务合同的约定收入,而是实际已经收取的收入;(2)不能理解为会计准则或者企业所得税法意义上的所得,即不是收入扣除成本费用或者扣除项目后的余额。

即使出具虚假证明文件没有给任何人造成损失,上述所得仍将被认定为违法所得,因为这些所得是完全基于故意出具虚假证明文件获得的,或者说如果不出具虚假证明文件,将无法取得上述所得。

故意出具虚假证明文件是判断所得是否违法的前提,但在时间上并不要求故意行为在先,收费在后,即使收费时没有出具虚假文件的故意,而是希望据实出具证明文件,但是在做业务中产生了出具虚假证明文件的想法并实际出具则先前的收费一样将被认定为违法所得。

通常情况下,收费的是出具虚假审计报告的会计师事务所,而不是签字注册会计师,甚至注册会计师可能并没有从出具虚假审计报告中直接获得利益,例如,注册会计师仅仅是领取劳动合同约定的工资薪金,并没有从会计师事务所取得工资薪金以外的利益,但这并不影响其受到追诉。

(三)虚假证明文件虚构数额在一百万元且占实际数额百分之三十以上的;

这是以绝对数与相对数相结合的原则来判断危害后果的严重程度。虚构数额对验资报告而言是虚假的出资额,而对于审计报告则包括会计报表的各项指标,因此在确定实际数额时,以下问题可能是令人困惑的。

1.如何确定虚构的项目?

例如虚构了存货A,则实际数额究竟指(1)存货A的数额,还是(2)存货的数额,还是(3)流动资产的数额,还是(4)资产总额的数额,因为虚构存货A影响到上述四个指标,其中后三个指标是出现在资产负债表中的。这四种情况下虚构数额虽然都一样,采纳不同的实际数额指标时,虚构数额占实际数额的比例却是越来越小,甚至可能小到不足30%.我认

为在审计报告中,应当以财务报表的项目来确定虚构的项目。因为审计报告是验证会计报表的信息,会计报表是按照规范的项目提供财务信息的,存货A的数额体现在资产负债表的存货项目中,对于信息使用者来说,重要的是存货项目被虚构了,至于虚构的是存货A还是存货B并不是很重要。存货A并不出现在报表信息中,因而不属于有助于决策的有效信息。

不宜将流动资产或者资产总额确定为虚构的项目,因为审计报告的使用人通常不会把所有资产的质量都看作一样的,他有理由区别流动资产和非流动资产,有理由区分流动资产中的银行存款、应收账款和存货的数额分别是多少。显然,虚构的100万元无形资产和虚构的100万元银行存款对报告使用人来说是不一样的,后者反映了更好的财务状况。所以,上例的实际数额应当是指存货总体的实际数额。

2. 将虚构数额分散在不同会计指标中能否减少被追诉的风险?

例如意图虚构资产总额120万元,但将虚构的数额分散给应收账款(实际数额180万元)和长期股权投资(实际数额600万元)两项资产承担,每一项数额都是60万元,如何确定虚构数额占实际数额的比例?

这确实是个难题,对应收账款资产而言,虚构比例超过了30%,而对长期股权投资而言,虚构比例只有10%,如果考虑两项资产构成的资产总额,虽然虚构数额超过了100万元,但是虚构比例也只有15.38%(120万元/780万元),这种设计能否避免被追诉?

在法理上无法通过一种合理的推理来解释如何恰当地确定实际数额,这完全是法律规定的问题,可能是追诉标准设计上的漏洞。上述情形并不必然不被追诉,因为立法者可能已经考虑到可能存在的疏漏,特别规定了存在“其他情节严重情形”时也应当予以追诉。上述设计由于具有一定的技术含量,可能会被认定属于“其他情节严重情形”。

3.能否认定关联指标为被虚构的指标?

会计指标之间存在关联,虚构人意在虚构所有者权益,但是通过直接虚构资产从而在账务处理上实现其目的。则虚构的指标究竟是资产还是所有者权益,因为这两个指标的虚构数额是虽然相等的,但实际数额却相差很大,从而导致虚构数额占实际数额的比例完全不同,如果以资产指标衡量,就达不到追诉标准,而以所有者权益指标衡量,则大大超过了追诉标准。

我认为遇这种情况不属于自由裁量权的范围,即不能由侦查机关来选择适用资产指标或者所有者权益指标。因为侦查机关很难掌握行为人的真正目的是意在虚构资产还是意图虚构所有者权益,被追诉人也只会承认对自己有利的虚构指标,比如只承认是在虚构资产,只不过所有者权益受到了影响。

在认定时应该考虑行为人在账务处理中直接虚构的是什么指标,上述情况下应认定行为人虚构资产而不是所有者权益,尽管行为人的真正目的是虚构所有者权益。虚构一个会计指标会影响到很多指标,例如虚构办公费,不仅仅虚构了管理费用,还至少影响到利润表的利润总额和资产负债表的未分配利润项目,如果允许侦查机关选择考虑哪个指标为虚构指标,则追诉标准将是不确定的,这违背了罪刑法定原则。

(四)虽未达到上述数额标准,但具有下列情形之一的:

1.在提供虚假证明文件过程中索取或者非法接受他人财物的;

行为人索取财物是指为了取得正常收费之外的报酬,因为要出具虚假证明文件,行为人认为自己有风险而且被审计单位有利益,意图分享利益,这能够说明行为人出具虚假证明文件是故意的。

非法接受他人财物是被动行为,由于通常不容易判断行为人究竟是索取还是接受财物,因此,被动接受有被认定为索取的风险。

关于索取或者非法接受他人财物达到怎样的数额标准,才被追诉,追诉标准规定中并没有提及,有可能无论索取或者非法接受任何数额的财物都会受到追诉。

2.两年内因提供虚假证明文件,受过行政处罚二次以上,又提供虚假证明文件的。

这提示我们,虚假证明文件有两种类型,一种是刑法所指的造成严重的危害结果的虚假证明文件;另一种是并没有造成严重的危害结果,但是行为人要承担行政责任,接受行政处罚的虚假证明文件。

本条出现了两处虚假证明文件,两处虚假证明文件的含义应当是相同的,均是指应受行政处罚而达不到刑事追诉标准的虚假证明文件。为了防止行为人再次出具类似的虚假证明文件,因此,出现第三次时,将受到刑事追诉。

(五)其他情节严重的情形。

立法时基于立法者视野的局限性,无法通过列举法穷尽所有的法定情形,技术处理上通常用“其他”来概括列举之外的情形。哪些属于“其他情节严重的情形”将由侦查机关、检察机关和法院做出裁量,但自由裁量应当符合两个标准,即适当和公正。

如果行为人故意出具虚假证明文件,但又不属于第八十一条第(一)至(四)这四种情形的,例如:

(1)给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额不足五十万元的;

(2)违法所得数额不足十万元的;

(3)虚假证明文件虚构数额在一百万元以上但不到实际数额百分之三十的;

(4)虚假证明文件虚构数额在一百万元以下但占实际数额百分之三十以上的;

(5)两年内因提供虚假证明文件,仅受过一次行政处罚,又第二次提供虚假证明文件的。等等。

出现上述情况并不意味着行为人一定不被追诉,因为有可能被认定为属于“其他严重的情形”。

第八十二条 [出具证明文件重大失实案(刑法第二百二十九条第三款)]承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任,出具的证明文件有重大失实,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:

1、如何理解严重不负责任本条追究行为人的重大过失犯罪行为,而第八十一条追究行为人的故意犯罪行为。关于过失犯罪,刑法第十五条规定:“应当预见自己的行为可能发生

危害社会的结果,因为疏忽大意而没有预见,或者已经预见而轻信能够避免,以致发生这种结果的,是过失犯罪。

过失犯罪,法律有规定的才负刑事责任。“

过失和故意有本质的区别。过失犯罪的主观心理态度是既不积极追求危害结果,也不放任危害结果的发生,而是并不希望发生危害结果。

(1)疏忽大意的过失行为人凭借其固有的判断能力应当能够预见到可能出现危害结果,但是(1)行为人没有能够体现出其固有的判断能力,其判断水准失常,导致其没有预见。而判断失常的原因就是主观上的疏忽大意,疏忽大意就是不负责任的表现,而不负责任与严重不负责任之间没有明确的界定,通常是依据损害后果来倒推判断的,例如丢烟头失火,如果损害后果严重,就会被认定为严重不负责任确定的是的。如果过失出具虚假审计报告,在虚假的程度没有差别的情况下,如果是为上市公司出具,更可能被认定为严重不负责任,而为有限公司出具,更可以会被认定为不负责任。

(2)过于自信的过失这种情况下,行为人的判断能力是正常的,即能够预见到可能出现危害结果,但是行为人同时又做出了另一个判断:出现危害结果的可能性很小,以至他不认为会实际出现,因此,在放弃了应有的义务和责任出具了虚假证明文件。

例如在审计银行存款余额时,注册会计师意识到应该亲自取得银行对账单,企业提供的银行对账单有虚假的可能,自己以前也遇到过类似的情况,但是,又进一步考虑,这是个有着良好社会声誉的大型国有企业,这家企业提供虚假银行对账单的可能性非常小,因此,就采用了企业提供的银行对账单作为审计的依据,结果出具了虚假审计报告。应当认定注册会计师属于过于自信的过失。

就出具虚假证明文件而言,过失更多地体现为不作为。比如没有取得相关凭据的原件就做出审计结论或者没有对相关情况进行查实就进行验资等等。

2、如何理解重大失实重大失实是指失实的程度比较严重,这里没有给出重大失实的量化标准。对于重大失实情况确实很难确定量化标准。例如对于什么是资产的重大失实就很难做出判断,资产虚增100万元,对于大型企业可能不算重大失实,而对于小型企业则不同。对同一个企业而言,虚增100万元应收票据和虚增100万元长期待摊费用的失实程度也是不一样的。认定是否存在重大失实时还要考虑失实的数据对受害人决策的影响程度,而且同一个数据对不同的决策的影响程度也是不一样的。

判定重大失实时候既要考虑绝对数值,也要考虑相对数值,还要考虑失实的指标对于信息使用者的重要程度,可能还要考虑其他因素的影响。

(一)给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在一百万元以上的;

本项可以参考对第八十一条(一)的解读。

(二)其他造成严重后果的情形。

如,在明知公司提供的材料是虚增的情况下,仍出具评估报告,负有直接责任。如是明知的,但没有履行评估责任,以评估事务所名义出具,且收入利益为单位所有。应追加为被告单位。在明知委托人提供虚假的材料,且故意提供虚假评估报告,情节严重,应以刑法第二百二十九条第一款之规定,追究被告单位及被告人提供虚假证明文件罪的刑事责任。