审计学课件的Word版第1章-

审计学(上)

第一章总论

第一节审计的产生与发展

一、审计的产生

㈠审计产生动因

审计产生的动因是：财产所有权与经营管理权分离形成的受托经济责任。

?国家审计产生

?民间审计产生

?内部审计产生

生产发展－－财富集中－－授权管理－－两权分离－－受托者（经管者）和委托者（所有者）－－监督－－自行监督（疏远：实际性、法律性、经济性；复杂性：资料复杂、本身能力；发生错误后果）和授权或委托他人监督（审计）

?1、国家审计：国家财产所有权与管理权的分离

?2、注册会计师：企业财产所有权与经营管理权分离

?3、内部审计：内部所有权与经营管理权、以及经营管理权的进一步分离

㈡审计关系要素

受托经济责任不仅是审计产生和发展的动因，也是形成审计关系的基础。

所谓审计关系，是指一项审计行为必然涉及的审计人、被审计人和审计授权人或委托人三方之间形成的经济责任关系。

在审计关系中：

?审计人——是指承担审计工作的人，称第一关系人；

?被审计人——是指接受审计监督的人，称第二关系人；

?审计授权或委托人——是指授权或委托审计，接受审计报告的人，称第三关系人。

?国家审计、内部审计是一种授权审计，审计人不能独立于审计授权人，仅独立于被审计

人，故称“单向独立”；

?民间审计是一种委托审

计，审计人既独立于审计委托人，又独立于被审计人，故称“双向独立”。

二、国家审计的产生与发展

㈠我国国家审计的产生与发展

(1)我国国家审计的沿革

我国是世界上最早产生审计的国家之一，国家审计的历史源远流长，我们认为，其产生与发展过程可划分为

四个阶段：

⒈产生萌芽：公元前11世纪至前770年是我国古代国家审计的产生萌芽阶段。

⒉昌盛衰落：从秦汉开始至元明清各朝的封建王朝时期，是我国封建王朝国家审计昌盛衰落阶段。

⒊逐步演进：公元1911年辛亥革命到1949年10月中华人民共和国的成立，是我国近代审计逐步演进阶段。

⒋振兴发展：1949年10月中华人民共和国诞生至今，就总体而言，是我国现代国家审计的振兴发展时期。(1）产生：西周时代，主要标志是“宰夫”一职出现。会审合一。

(2）发展：秦、汉、隋、唐、宋

秦汉时期，审计与会计由合一而渐次分离，审计走向独立的阶段，秦代实行御史制度；汉承秦制，仍由御史大夫兼是计之职，行使监察大权。

隋、唐两代，在刑部下设“比部”进行审计，比即考核审查的意思。

宋代，南宋时，设“审计院”，从此，审计一词，不仅成为我国审计机构的命名，而且成了我国财政财务监督的专用名词。

（3）中衰时期：元、明、清。元取消了比部，明、清时，比部职权虚有其名。

2、近代审计（1840年－－1949年）

辛亥革命，结束清王朝统治，成立了中华民国。

1912年在国务院下设审计处，1914年北洋政府改为审计院，同年颁布了《审计法》。

国民党政府1928年颁布过《审计法》和实施细则，次年颁布《审计组织法》，审计人员有审计、协审、稽察等称。

中华人民共和国成立前，共产党领导下的革命组织和革命根据地工农政权中也实行了审计制度。

3、现代审计（解放以后）

新中国成立初期，学苏联，会计检查取代了审计，国家未设独立的审计机构。82年12月《宪法》，83年9月在国务院设审计署，84年12月17日，中国审计学会成立，88年12月《中华人民共和国审计条例》，94年《中华人民共和国审计法》，00年1月1日起实施国家审计准则。

(二)西方国家审计的产生与发展

西方国家，随着生产力的发展和受托经济责任的出现，早期的国家审计也应运而生。

?据考证，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊等文明古国，已出现建立官厅审计机构和实施国家审计的史实。

?中世纪，西方国家的封建王朝中大都设置审计机构和审计官员，对国家财政收支进行审计监督。

?在资本主义时期，随着社会经济的高度发展和资产阶级国家政权组织形式的日臻完善，审计逐渐成为推行民主政治的重要手段，国家审计得到进一步的发展。

?第二次世界大战以后，科学技术的进步，促使世界经济得到迅速发展，不仅推动了西方国家的国家审计体制更加完善，而且在审计理论与实务方面也有了重大突破。

三、民间审计的产生与发展

(一)西方民审计的产生与发展

民间审计起源于16世纪意大利合伙企业制度，形成于18世纪英国股份制企业制度，发展于20世纪美国发达的资本市场。

1.民间审计的起源

?16世纪地中海沿岸出现的合伙企业中，通常只有少数人充当执行合伙人，其他合伙人则只出资而不参加经营管理。

?非执行合伙从外部聘请独立会计人员查账，可以被看作是民间审计的最初萌芽。

?1581年在威尼斯成立了“威尼斯会计协会”。

2.民间审计的形成

?18世纪下半叶股份公司兴起，财产所有权与经营权进一步分离，绝大多数股东完全脱离了经营管理。

?1720年，英国爆发了“南海公司”破产事件，会计师查尔斯·斯内尔(charles Snell )受聘对其进行审查，并出具“查账报告书”，标志着独立审计师———注册会计师的正式诞生。

?1853年在苏格兰成立了“爱丁堡注册会计师协会”。

3、民间审计的发展

我们认为，民间审计发展过程，可从三方面进行考察：

?从审计对象考察：民间审计发展可分为会计账目审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。

?从审计模式考察，民间审计发展可分为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。

?从审计组织规模考察，会计师事务所从小到大，逐步形成了“八大”、“六大”、“五大”，时至今日，变成“四大”新格局。

从审计对象考察，民间审计发展可分为会计账目审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。

会计账目审计阶段，大致从18世纪中叶至20世纪初，其主要特点是：

?审计的对象——是会计账目；

?审计的目的——在于查错防弊，保护财产安全完整；

?审计的方法（范围）——是对会计账目进行逐笔的详细审计；

?审计报告的使用人——主要是企业股东。

资产负债表审计阶段，大致包括20世纪的前30年，其主要特点是：

?审计的对象——由会计账目扩大到资产负债表；

?审计的目的——主要在于通过审查资产负债表来判断企业的信用状况；

?审计的方法（范围）——从详细审计初步转向抽样审计；

?审计报告的使用人——除企业股东外，更突出了债权人的需要。

财务报表审计阶段，大致上是从20世纪30年代至今，其主要特点是：

?审计的对象——转为企业的全部财务报表及相关资料；

?审计的目的——主要在于对于财务报表发表审计意见；

?审计的方法（范围）——扩大到测试相关内部控制，了解被审计单位及其环境，并逐渐采用统计抽样审计技术和计算机辅助审计技术；

?审计报告的使用人——进一步扩大包括股东、债权人、潜在投资者、证券交易机构、政府及社会公众。

从审计模式考察，民间审计发展可分为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。

账项基础审计（Transaction based Auditing），是审计开创时期的取证方法，至今仍也没有消亡，其主要特点是：

?取证思想——财务信息质量与会计账目相关；

?审计切入点——被审计单位的会计账目；

?审计程序（顺序）——顺查、逆查、直查。

制度基础审计(System based Auditing)，运用于20世纪40年代以后，其主要特点是：

?取证思想——财务信息质量与内部控制相关；

?审计切入点——被审计单位的内部控制；

?审计程序（顺序）——内部控制测试，交易、期末账户余额实质性测试。

风险导向审计(Risk based Auditing)，开始于20世纪70年代以后，其主要特点是：

?取证思想——财务信息质量与内外环境相关；

?审计切入点——被审计单位及其环境；

?审计程序（顺序）——了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险，应对重大错报风险。

从审计组织规模考察，会计师事务所从小到大，逐步形成了“八大”、“六大”、“五大”，时至今日，变成“四大”新格局。

20世纪30——80年代凸显“八大”会计师事务所出来：

?普华公司（Price Waterhouse ＆ Co）；

?哈斯金斯·塞尔斯（Haskins ＆ Sells）；

?皮特·马威克·米歇尔会计公司（Peat Marwick Mitchell ＆ Co）；

?莱布兰德·罗斯兄弟·蒙哥马利会计公司（Lybrand Ross Bros ＆Montgomeny）；

?阿瑟·扬会计公司（Arthur Young ＆ Co）；

?阿瑟·安达信会计公司（Arthur Andersen）；

?塔奇·尼文会计公司（Touche Niven ＆ Co）；

?厄恩斯特会计公司（Emst ＆ Emst）。

20世纪80年代末合并为“六大”国际会计师事务所，即：

?毕马威（Klynveld Peat Marwick Goerdele 简称，KPMG）；

?安永(Ernst ＆ Young 简称，EY)；

?德勤（Deloitte Touche Tohmatsu 简称，DTT）；

?阿瑟·安达信(Arthur Andersen 简称，AA)；

?永道（Coopers ＆ Lybrand 简称，C＆L）；

?普华（Price Waterhouse ＆ Co 简称，PW）。

?1999年普华与永道合并成功，更名为普华永道公司（Price Waterhouse Coopers，简称，PWC），标志“五大”形成。

?2001年伴随着“安然事件”爆发，安达信冰消瓦解，时至今日，变成“四大”新格局。

(二)我国民间审计的产生与发展

我国民间审计始于辛亥革命以后，大大晚于西方国家，我们认为，其发展过程可分为四个阶段：

⒈萌芽创立：1918年至新中国成立为萌芽创立阶段。

⒉萎缩中断：1949年10月至1980年为萎缩中断阶段。

⒊恢复重建：1980年至1994年1月为恢复重建阶段。

⒋规范发展：1994年至今为规范发展阶段。

◆小资料：截止2006年底，我国共有6.8万名执业注册会计师，7万多名非执业注册会计师；4500多家会

计师事务。

我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》1918年9月

我国第一位注册会计师——谢霖

我国第一家会计师事务所——正则会计师事务所

我国恢复注册会计师的标志——1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》。

新中国第一家会计师事务所——上海会计师事务所（1981年1月1日成立）

1986年7月3日国务院颁布新中国第一部注册会计师法规——《中华人民共和国注册会计师条例》。

1988年底，中国注册会计师协会成立；

1991年，恢复全国注册会计师统一考试；

1993年10月，颁布了新中国第一部注册会计师法律——《中华人民共和国注册会计师法》；

1995年12月，正式颁布第一批独立审计准则，并于1996年1月1日起开始施行。

1996年10月，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会。

1997年5月，国际会计师联合会（IFAC）接纳中国注册会计师协会为正式会员，并同时成为国际会计准则委员会的正式成员。

1999年2月，又发布第三批独立审计准则，于1999年7月1日开始施行。

2006年2月，发布新的中国注册会计师执业准则，于2007年1月1日开始施行。

四、内部审计的产生与发展

(一)西方内部审计的产生与发展

?西方国家内部审计的起源可以追溯到古代和中世纪，史料记载的庄园审计、宫廷审计、行会审计和寺院审计都属于内部审计范畴。

?20世纪初，西方出现了近代内部审计。

?1941年国际内部审计师协会（Institute of Internal Auditors,简称IIA ）在美国成立，有力推动了现代内部审计蓬勃发展。

(二)我国内部审计的产生与发展

?我国封建王朝时期的皇家审计可视为内部审计，其产生和演进与西方国家相似。

?建国前，受西方国家现代内部审计的影响，我国一些大企业就开展了内部审计工作。

?1983年，在我国恢复国家审计监督制度的同时，国家审计署就开始筹划我国内部审计工作，并选择重点企业进行试点，取得一定成就；进入21世纪，内部审计在完善公司治理结构、提高企业经营管理水平中发挥着越来越重要作用。

第二节审计的定义与属性

一、审计的定义

我们认为，审计的一般定义可以概括为：

审计是由被授权或被委托的专门机构和专职人员，对被审计单位经济活动的合法性、合理性和效益性以及反映经济活动的经济资料的真实性、公允性，进行独立的审核检查、评价和鉴证的经济监督活动。

二、审计的属性

审计属性也称审计本质(nature)，是指审计区别于其他活动的内在的不可改变的根本属性。

审计属性是一种独立的经济监督活动。

监督

经济监督

独立经济监督

第三节审计的目标与对象

一、审计的目标

审计目标(Audit Objective)，是指在一定历史条件下，人们通过审计实践活动，所期望达到的境地或最终结果。

审计目标是一个历史的渐进过程，受诸多因素制约和影响。

?从审计对象看，审计目标就是对被审计单位经济活动的合法性、合理性和效益性，以及经济资料的真实性、公允性进行审核检查、评价和鉴证。

?从审计主体看，审计目标就是审计授权人或委托人对审计工作提出的，审计人员通过努力可以实现的要求。

㈠国家审计目标

根据我国《审计法》规定，国家审计目标是：对被审计单位财政财务收支的真实、合法和效益进行审查和评价。

㈡民间审计目标

根据我国《审计准则》规定，财务报表审计目标是：对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表审计意见。

㈢内部审计目标

根据我国《审计署关于内部审计工作的规定》，内部审计的目标是：通过检查被审计单位会计账目及其相关资产，监督财政财务收支的真实、合法和效益，以促进加强经济管理和实现经济目标。

二、审计的对象

审计对象是指审计监督的客体，是审计监督范围和内容的概括。所谓：

?审计监督的范围——就是指被审计单位；

?审计监督的内容——是指财政财务收支及其经营管理活动。

?审计对象可以概括地表述为：被审计单位的财政财务收支及其经营管理活动，以及反映这些经济活动的会计资料和其他经济资料。

第四节审计的职能与作用

一、审计的职能

审计职能，是指审计本身所固有的功能。一般而言，审计具有三项职能：

⒈经济监督。是指监察和督促被审计单位的经济活动在规定的范围内、正常的轨道上运行，同时揭露违法违纪、损失浪费、错误弊端、管理缺陷，并追究经济任。

⒉经济评价。是指对被审计单位的经济活动其及经济资料进行审查，并分析、判断，肯定成绩、指出问题，寻求改善管理、提高效益的途径。

⒊经济鉴证。是指对被审计单位的经济活动其及经济资料进行鉴定，并出具书面证明，为审计授权或委托人提供确切信息，并取信于社会公众

二、审计的作用

审计作用，是指运用审计职能产生的效果。一般而言，审计具有两方面作用：

⒈制约作用。也称防护作用，它是指审计通过揭露和制止、处罚等手段，制约经济活动中各种消极因素，以助于经济责任正确履行和社会经济健康发展。

⒉促进作用。或称建设作用，它是指审计通过调查、评价和提出建议等手段，促进、服务于经济管理，以助于经济管理水平和经济效益提高。

第五节审计的分类

审计按不同标志，可划分为为若干种类。通常，划分为基本种类和其他种类两大类。

一、审计的基本分类

⒈审计按其主体，可划分为：国家审计、民间审计和内部审计。

⒉审计按其内容和目的，可划分为：财政财务审计、经济效益审计和经济责任审计。

二、审计的其他分类

⒈审计按其范围，可划分为：全部审计、局部审计和专项审计。

⒉审计按其实施时间，可划分为：事前审计、事中审计和事后审计。

⒊审计按其执行地点，可划分为：报送审计和就地审计。

⒋审计按其动机，可划分为：强制审计和任意审计。

⒌审计按其实施前是否预先告知被审单位，可划分为：预告审计和突击审计。

思考题:

1、如何理解审计产生动因是受托经济责任的观点。

2、举出一个例子，说明审计关系。

3、描述我国政府审计发展的历史轨迹。

4、从不同视角分析西方民间审计发展概貌。

5、如何理解审计本质？

6、准确列出政府审计、民间审计和内部审计目标。

5、何谓审计对象？

6、如何理解审计职能与审计作用的关系？

7、简述审计的基本分类。

第二章审计组织与审计人员

第一节国家审计机关

一、国家审计机关领导体制

审计机关领导体制是审计制度的重要内容，它是指审计机关在国家组织结构中的地位和上下级审计机关的领导关系等。

㈠国外国家审计机关领导体制

国外国家审计机关领导体制有四种模式：立法型、司法型、行政型和独立型。

?立法型国家审计机关——隶属于国会或议会，地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预，有利于对政府行政部门实行有效监督。这种模式在英美等西欧、北美发达国家和很多发展中国家都十分普遍，是目前世界审计制度的主流。

?司法型国家审计机关——拥有一定的司法审判权，显示了国家对法治的强化，是国家审计现代化进程中的第二条道路，其作用和影响也很大。这种模式在法国、意大利、西班牙等西南欧大陆和南美一些国家流行。

?行政型国家审计机关——隶属于国家行政系列，独立性较弱，具有浓厚的内部审计色彩，审计监督作用难以充分发挥。这种模式主要以前苏联和一些东欧国家为代表，在前苏联解体和东欧国家政治经济格局发生重大变化后，这些国家已经向立法型模式转变，现在世界上只有瑞典、泰国等少数几个国家采用。

?独立型国家审计机关——游立于立法、司法、行政三权之外，只对法律负责，以德国、日本为典型代表。

㈡我国国家审计机关领导体制

根据《宪法》规定，国务院设立中央审计机关，在国务院总理领导下开展审计工作；县级以上各级人民政府设立地方审计机关，在本级政府首长和上一级审计机关领导下，负责本行政区域内的审计工作。

二、我国国家审计机关的职责与权限

㈠审计机关的职责

根据《审计法》规定，我国国家审计机关具有如下九项职责：

⒈财政收支审计。对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算执行情况和决算以及其他财政收支情况进行审计监督。

⒉财务收支审计。对国有企业、金融机构以及国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计监督；对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支进行审计监督。

⒊建设项目审计。对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督。

⒋基金资金审计。对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支进行审计监督；对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督。

⒌经济责任审计。对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。

⒍其他事项审计。除上述规定的审计事项外，对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项，依照有关规定进行审计监督。

⒎专项审计调查。审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查。

⒏内部审计督导。依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。

⒐社会审计监管。社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。

㈡审计机关的权限

根据《审计法》规定，我国国家审计机关具有如下八项权限：

⒈要求报送资料权。有权要求被审计单位提供财务会计纸质资料、电子数据和电子计算机技术文档，在金融机构开立账户情况，社会审计机构出具的审计报告以及其他有关资料，被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。

◆被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。

⒉审计检查权。有权检查被审计单位财务会计纸质资料、电子数据系统以及其他有关资料和资产，被审计单位不得拒绝。

⒊调查取证索证权。有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料；有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。

◆审计机关经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户；有权查询

被审计单位以个人名义在金融机构的存款。

⒋行政强制措施权。主要包括：

?有权制止被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃资料以及转移、隐匿违反国家规定取得的资产；必要时，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产，对其在金融机构的存款，向人民法院提出申请，予以冻结。

?有权制止被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为；制止无效的，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，通知财政部门和有关主管部门暂停拨付有关款项，已经拨付的，暂停使用。

⒌处理处罚权。主要包括：

?对转移、隐匿、篡改、毁弃资料的，或提供不真实、不完整资料的，或者拒绝、阻碍检查的被审计单位，有权给予通报批评、警告；拒不改正的，依法追究责任。

?对本级各部门和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为的，区别情况采取下列处理措施：责令限期缴纳应当上缴的款项；责令限期退还被侵占的国有资产；责令限期退还违法所得；

责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理；其他处理措施。

?对被审计单位违反国家规定的财务收支行为的区别情况采取前条规定的处理措施，并可以依法给予处罚。

●对转移、隐匿、篡改、毁弃资料的，或转移、隐匿违反国家规定取得资产的直接负责的主管人员和其他

直接责任人员，依法应当给予处分的，应当提出给予处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定，并将结果书面通知审计机关；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

?审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行。拒不执行的，审计机关应当通报有

关主管部门，有关主管部门应当依照有关法律、行政法规的规定予以扣缴或者采取其他处理措施，并将结果书面通知审计机关。

⒍建议纠正权。

审计机关认为被审计单位所执行的上级主管部门有关财政收支、财务收支的规定与法律、行政法规相抵触的，应当建议有关主管部门纠正；有关主管部门不予纠正的，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。

⒎通报或公布审计结果权。

审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。

审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。

⒏提请相关部门协助审查权。

审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。

三、国家审计人员专业技术职称考试制度

?审计专业技术资格分为初级(审计员、助理审计师)、中级(审计师)、高级(高级审计师)三类。

?参加审计专业技术资格考试人员应具备的学历经历条件是：参加初级考试的须具备高中以上学历；参加中级考试的须具备下列条件之一，专科毕业后工作满六年，本科毕业后工作满四年，获第二学士学位或研究生班毕业后工作满二年，获硕士学位后工作满一年，获博士学位。

?考试科目包括与审计专业相关知识的综合考试和审计理论与实务考试。前者包括宏观经济学基础、企业财务管理、企业财务会计、经济法等内容，后者包括审计理论与方法、企业财务审计、行业审计等内容。

?审计人员的初级、中级审计专业技术资格，通过参加全国统一考试，并达到合格标准后获得；高级审计专业技术资格，除通过参加全国统一考试并达到合格标准外，还要经过高级审计师资格评审委员会按照规定评审后方可获得。

四、最高审计机关国际组织

?最高审计机关，是各国按法律规定行使最高审计监督权的国家机关。

?最高审计机关国际组织(International Organization of Supreme Audit Institutions ，简称INTOSAI)，是由联合国成员国的最高审计机关组成的一个独立自主的、非政治性的国际性组织，总部和秘书处设在维也纳，日常工作由奥地利审计院承担。

?最高审计机关国际组织目前拥有160多个成员国，并在亚洲、非洲、阿拉伯和拉美地区设立了四个区域性的分支组织。我国最高审计机关—国家审计署于1982年5月4日在马尼拉召开的第十一届大会上，正式被批准成为该组织的成员国。

?最高审计机关国际组织的宗旨是：增强各国最高审计机关之间审计技术和审计信息的理解和交流，推动和促进各国最高审计机关更好地完成该国的审计工作。

?最高审计机关国际组织在指导各国国家审计准则的制定和国际协调方面，1977年第九届大会上通过的《利马宣言——审计准则指南》、1986年第十二届大会上发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，以及1992年第十四届大会签署并于1995年第十五届大会修订的《INTOSAI审计准则》三个文件，影响最大。

第二节民间审计组织

一、会计师事务所组织形式

会计师事务所,是指国家依法批准设立的，独立承办注册会计师业务的，实行自收自支、独立核算、依法纳税的社会中介机构。

㈠国外会计师事务所组织形式

纵观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所组织形式主要有四种类型：

?独资

?普通合伙

?有限责任公司制

?有限责任合伙制

⒈独资会计师事务所

独资会计师事务所，是由具有注册会计师执业资格的个人独立开设的，承担无限责任。

?优点是,对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足中小企业对注册会计师服务的需求，虽然承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低；

?缺点,是无力承担大型业务，缺乏发展后劲。

⒉普通合伙制会计师事务所

普通合伙制会计师事务所，是由两个或两个以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所债务承担无限连带责任。

?优点,是在风险牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力。

?缺点,是建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经过漫长过程，而且任何一个合伙人在执业中发生错弊行为都会给整个会计师事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦解。

⒊有限责任制会计师事务所

有限责任制会计师事务所(Limited Liability Companies，简称LLC)，是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其认购的股份对会计师事务所承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。

?优点,是可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，组成大型所，承办大型业务；

?缺点,是降低了风险责任对从业人员行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。

⒋有限责任合伙制会计师事务所

有限责任合伙制会计师事务所(Limited Liability Partnerships，简称LLP)，是为顺应经济发展对注册会计师行业的要求兴起的，它的最大特点在于既融入了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。

有限责任合伙制会计师事务所：

?与普通合伙制的区别在于：无过失的合伙人对其他合伙人的过失或不当执业行为不承担无限连带责任；

?与有限责任制的区别在于：对会计师事务所的债务以其全部财产承担责任，全部财产不足以承担的部分，由对债务的发生负有直接责任的合伙人以个人财产承担责任。

㈡我国会计师事务所组织形式

?根据《注册会计师法》规定，我国注册会计师只准设立:

?有限责任会计师事务所

?合伙会计师事务所

?为了加强对这两种会计师事务所的管理，财政部相应制定了《有限责任制会计师事务所设立及审批暂行办法》、《合伙会计师事务所设立及审批暂行办法》，对这两种形式的会计师事务所的设立及审批作出了具体规定。

?据统计，截止2001年底，全国共有会计师事务所4287家，其中实行有限责任公司制的有3681家，占总数的85.86%，合伙制的只有606家，占总数的14.14%，全国超过100名注册会计师的较大规模的会计师事务所有27家，全部为有限责任事务所；另据有关资料披露，全国70余家从事证券业务的会计师事务所，也几乎全部是实行有限责任制。我国有限责任会计师事务所成为事务所组织形式的主导的状况，不能不说是我国审计质量低下，审计失败案件屡屡发生的重要原因。

二、会计师事务所业务范围

㈠国外会计师事务所业务范围

?在西方国家，一般将注册会计师提供的服务分为鉴证业务、咨询和服务业务两大类。

?鉴证业务，一般包括审计业务、审查业务、复核业务和商定程序业务等。

?咨询和服务业务，主要有管理咨询、会计服务、税务服务和其他服务等。

㈡我国会计师事务所业务范围

?根据《注册会计师法》规定，我国注册会计师业务范围包括审计业务、会计服务和管理咨询两大类。

?为适应注册会计师业务多元化的需要，经财政部批准，中国注册会计师协会2006年2月15日颁布并于2007年1月1日起施行的《中国注册会计师执业准则》，进一步明确了注册会计师业务范围是鉴证业务和相关服务业务两大类型。

⒈鉴证业务

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。

⑴审计业务。它是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的历史财务信息所进行的审计业务。注册会计师在提供审计服务时，对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。

⑵审阅业务。它是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的历史财务信息所进行的审阅业务。注册会计师在提供审阅服务时，对所审计信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。

⑶其他鉴证业务。它是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。注册会计师在提供其他鉴证服务时，要根据鉴证业务性质和业务约定书的要求，提供有限保证或合理保证。

⒉相关服务业务

相关服务业务是指注册会计师受委托，对企业、其他经济组织或个人的财务信息执行商定程序、代编财务报表业务，以及其他会计咨询和会计服务业务。注册会计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保证。

⑴对财务信息执行商定程序。它是指注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。

⑵代编财务报表业务。它是指注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。

⑶其他相关服务业务。通常，其他会计咨询和会计服务业务包括以下内容：①设计财务会计制度；②担任会计顾问、提供会计、财务、税务和其他经济管理咨询；③代理记账；④代理纳税申报；⑤代办申请注册登记，协助拟定合同、协议、章程及其他经济文件；⑥培训会计人员；⑦审核企业前景财务资料；⑧资产评估；⑨参与进行可行性研究等。

三、注册会计师行业监管体制

㈠国外注册会计师行业监管体制

纵观世界各国注册会计师行业监管体制，按照政府介入的程度不同，基本上可分为两类：一是行业自律型，二是政府干预型。

行业自律型管理体制，是指政府在注册会计师行业管理中较少发挥作用，主要依靠民间职业团体对注册会计师行业进行管理。采取行业自律型体制的主要是英国、美国、加拿大、澳大利亚等英美法系的国家。

政府干预型管理体制，是指在充分发挥注册会计师行业自我管理的基础上，由政府进行较大范围和程度的干预。采取政府干预型体制的主要是法国、德国、日本等大陆法系的国家。

?在“安然”事件后，国际上两大注册会计师行业管理模式出现一种融合趋势，自律型的政府作用在加强，干预型的协会作用也在加强。

㈡我国注册会计师行业监管体制

我国现行的注册会计师行业监管体制，很难将此简单归属于行业自律型或政府干预型，而是一种以政府干预型为主，行业自律为辅的管理体制。

⒈政府监管部门及其监管的内容

目前，我国注册会计师行业实际上受到多头监管。根据有关法律规定，有权参与注册会计师行业管理的政府部门有财政部门、审计部门、证监会、工商行政管理部门、税务部门等。

上述政府相关部门根据有关法律、法规规定，在各自范围内依法对注册会计师行业实施监管。

2.注册会计师协会及其行业自律内容

注册会计师协会是注册会计师组成的社会团体，中国注册会计师协会是注册会计师的全国组织，于1988年11月在北京成立。

中国注册会计师协会根据《注册会计师法》等有关法规及《中国注册会计师协会章程》的规定，对注册会计师行业实行统一的行业自律管理。

四、注册会计师资格确认制度

注册会计师(Certified Public Accountant，简称CPA)，是指依法取得注册会计师证书，并接受委托从事审计业务、会计咨询和会计服务业务的执业人员。

㈠国外注册会计师资格确认制度

美国注册会计师资格、英国特许会计师(CA)资格，日本公认会计士资格确认制度。

㈡我国注册会计师资格确认制度

⒈考试制度。根据《注册会计师全国统一考试办法》规定，具有下列条件之一的中国公民，可报名参加考试：⑴高等专科以上学历；⑵会计或者审计、统计、经济相关专业中级以上专业技术职称；⑶具有会计或者审计、统计、经济相关专业高级技术职称的人员可以免予部分科目的考试。

考试科目为会计、审计、财务成本管理、经济法、税法五门，考试周期五年。

⒉注册制度。根据《注册会计师法》的规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，可以向省级注册会计师协会申请注册。

⒊年检制度。凡经过批准注册的中国注册会计师，均应接受注册会计师协会的年度检验，未能通过年检的注册会计师，撤销其注册。

五、国际会计师联合会

?国际会计师联合会( International Federation of Accountants,简称IFAC)，于1977年10月7日，在德国慕尼黑由49个国家的63个会计职业组织共同发起成立，目前参加的会员已发展到80多个国家的120多个会计职业组织，该组织在瑞士日内瓦注册，实际行政总部设在美国纽约。1997年5月8日，国际会计师联合会全票通过，接纳中国注册会计师协会为正式会员。

?国际会计师联合会的宗旨是：在国际间开展合作的协调，谋求在技术上、道德上和教育上提高水平，促使会计师资格的互相承认，在世界范围内发展和繁荣社会职业。

?国际会计师联合会到目前为止，它已颁布了三十九项国际审计准则及其他若干重要性的指南文件，为各国注册会计师职业是在审计实务中的相互协调及各国社会审计的发展起到了积极的推动作用。

第三节内部审计机构

一、内部审计机构领导体制

㈠国外内部审计机构领导体制

在西方，内部审计领导体制主要有以下几种模式：

⒈受董事会或其下设审计委员会的领导

⒉受本企业总裁或总经理领导

⒊受企业主计长的领导

⒋受董事会下设的审计委员和主计长的双重领导

上述内部审计机构受董事会或其下设审计委员会的领导、受本单位的总裁或总经理领导这两种模式，是西方国家企业内部审计组织的主要形式。

㈡我国内部审计机构领导体制

根据《审计署关于内部审计工作若干规定》的规定，我国内部审计在机构设置和领导体制上，具有如下特征：?在机构设置上，有两种形式：

一是部门内部审计机构。

二是单位内部审计机构。

?在领导体制上，有两种模式：

一是受本单位主要负责人领导。

二是受本单位权力机构领导。

二、我国内部审计机构的职责与权限

㈠我国内部审计机构的职责

根据《审计署关于内部审计工作若干规定》的规定，我国内部审计机构的职责包括以下几个方面：

⒈对本单位及所属单位的财政收支、财务收支及其有关的经济活动进行审计。

⒉对本单位及所属单位预算内、预算外资金的管理和使用情况进行审计。

⒊对本单位内设机构及所属单位领导人员的任期经济责任进行审计。

⒋对本单位及所属单位固定资产投资项目进行审计。

⒌对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审。

⒍对本单位及所属单位经济管理和效益情况进行审计。

⒎法律、法规规定和本单位主要负责人或者权力机构要求办理的其他审计事项。

㈡我国内部审计机构的权限

根据《审计署关于内部审计工作若干规定》的规定，在审计管辖范围内，内部审计机构有以下权限：

⒈要求被审计单位按时报送生产、经营、财务收支计划、预算执行情况、决算、会计报表和其他有关文件资料。

⒉参加本单位有关会议，召开与审计事项有关的会议。

⒊参与研究制定有关的规章制度，提出内部审计规章制度，由单位审定公布后施行。

⒋检查有关生产、营和财务活动的资料、文件和现场勘察实物。

⒌检查有关的计算机系统及其电子数据和资料。

⒍对与审计事项有关的问题向有关单位和个人进行调查，并取得证明材料。⒎对正在进行的严重违法违规、严重损失浪费行为，作出临时制止决定。

⒎对可能转移、稳匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及与经济活动有关的资料，经本单位主要负责人或者权力机构批准，有权予以暂时封存

⒏提出纠正、处理违法违规行为的意见以及改进经济管理、提高经济效益的建议。

⒐对违法违规和造成损失浪费的单位和人员，给予通报批评或者提出追究责任的建议。

三、内部审计管理

根据《审计法》和《审计署关于内部审计工作若干规定》的规定，我国对内部审计实行政府管理和职业化管理相结合的模式。

㈠政府管理

国家审计机关根据《审计法》和《审计署关于内部审计工作若干规定》的规定，依法对属于审计机关审计监督对象的单位的内部审计工作进行业务指导和监督。

㈡职业化管理

内部审计师协会是实行内部审计的职业化管理的组织。

中国内部审计师协会依照《审计署关于内部审计工作若干规定》和《中国内部审计师协会章程》对内部审计进行职业管理。

四、国际注册内部审计师资格考试有关规定

?国际注册内部审计师（CERTIFIED INTERNAL AUDITOR，简称CIA），是国际内部审计领域专家的标志，是目前国际审计界唯一公认的职业资格。 CIA资格需要通过考试取得，考试合格者，由国际内部审计师协会颁发证书，授予“CIA”称号。

?国际内部审计师协会于1974年在全球指定的国家和地区开始CIA职业资格考试，1998年，中国内部审计协会与国际内部审计师协会合作，把CIA职业资格考试引进我国大陆，到2001年止，全国共有2200多人取得了CIA资格证书。

?根据要求，报名者须符合下列条件之一：具有学士或学士以上学位；具有中级及中级以上专业技术资格；

持有注册会计师证书或非执业注册会计师证书；现从事审计、会计教学工作的普通高等院校教育工作者；

审计、会计、经济管理、财税、物价、统计、投资等专业的大学本科四年级学生。

?CIA考试每年11月的第三个星期四、五举行考试，全世界统一时间、统一科目、统一命题、统一评卷、统一发证。

?CIA考试内容包括：内部审计程序、内部审计技术、管理控制与信息技术、审计环境四个部分，其中前三个部分由国际内部审计师协会统一命题，审计环境由考试举办国根据本国的实际情况单独命题，试题由国际内部审计师协会考试委员会审查批准。

?CIA考试全部为单项选择题，每科80道，考生用涂卡方式答题。

五、国际内部审计师协会

?国际内部审计师协会（INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS，简称IIA），成立于1941年，是由内部审计人员组成的国际性审计职业团体，其前身是美国内部审计师协会，总部设在美国佛罗里达州。目前共有196个分会、7万多名个人会员，分布在100多个国家和地区。中国内部审计学会1987年加入该协会，成为国家分会。

?国际内部审计师协会的宗旨是：增进国际内部审计的学科研究和经济交流，促进各国内部审计工作的发展。

?国际内部审计师协会在职业被确认、职业教育、职业文献、职业研究、职业准则，以及注册内部审计师资格考试等方面作出重大贡献。

思考题：

1、国外国家审计机关领导体制有几种模式，我国是如何设置的？

2、我国政府审计机关的职责与权限有那些？

3、国外会计师事务所组织形式有几种类型，我国是如何规定的？

4、世界各国注册会计师行业监管体制可分为那两大类，我国是何种情况？

5、我国民间审计业务范围有那些？

6、西方内部审计领导体制主要有几种模式，我国是如何规定的？

7、我国内部审计机构的职责与权限有那些？

8、如何理解内部审计的政府管理和职业化管理模式？

第三章审计准则与审计依据

第一节审计准则概述

一、审计准则的涵义及作用

㈠审计准则的涵义

审计准则，是审计主体执行审计工作，获取审计证据，形成审计结论、出具审计报告的专业标准。

◆从审计主体看，审计准则可划分为民间审计准则、国家审计准则和内部审计准则。

㈡审计准则的作用

⒈审计准则是衡量审计质量的尺度。

⒉审计准则是确定和解脱审计责任的依据。

⒊审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介。

⒋审计准则是完善内部管理的基础。

另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；还为审计教育明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。

二、审计准则的产生与发展

在审计发展史上，最早出现的审计准则是民间审计准则，在此基础上，有些国家和组织建立了国家审计准则和内部审计准则。

?1917年，美国注册会计师协会(AICPA)就公布了一份称为“统一会计”的文件，其主要内容就是对会计报表审计的步骤和方法做出规定。

?1938年，正当会计报表审计盛行之时，美国发生了麦克逊·罗宾斯公司事件(Makesson & Robbins Caese) ，使审计界开始意识到，需要一套完整的审计准则，作为审计组织和审计人员遵守的规范。

?1947年，美国注册会计师协会(AICPA) 发表了“审计准则试行方案——公认的重要性和范围”，这份准则中的九条和1954年增加的第十条一直适用到现在，成为《一般公认审计准则》(Generally Accepted Auditing Standards简称GAAS)的主体，标志着审计准则正式产生，具有划时代的历史意义。

㈠民间审计准则的产生与发展

?美国民间审计准由美国注册会计师协会(AICPA)制定并发布，准则体系包括一般公认审计准则、审计准则说明书、审计指南和审计解释。

?国际会计师联合会审计准则由该组织下设的审计实务委员会制定，包括国际审计准则(International Standards on Auditing，简称ISA)、相关业务国际审计准则和国际审计实务公告。

?我国民间审计准则由中国注册会计师协会制定，报经财政部批准发布。

?1991年——1993年，先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。

?1995年——2003年，初步建立独立审计准则体系：由基本准则（1个）、具体准则（ 28个）和实务公告（10个）、执业规范指南（5个）三个层次构成，加上序言（1个），共计45项。

此外，再加上质量控制基本准则、职业道德基本准则和后续教育基本准则3个相关基本准则，合计48个项。

?2006年2月15日发布（修订）了48项执业准则，自2007年1月1日起执行，现行《独立审计基本准则》等相关准则届时废止。