修改其他债务条件进行债务重组时债权人的会计处理
修改其他债务条件进行债务重组时债权人的会计处
理
《企业会计准则》规定以修改其他债务条件进行债务重组的如果重组债权的账面价值大于将来应收金额债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额债权人不作账务处理如果修改后的债务条款涉及或有收益的债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时作为当期收益处理对此笔者以案例进行说明
例１甲股份有限公司于1999年1月31日销售一批商品给乙公司销售价款为1000万元增值税率为17%同时收到乙公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面税率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票票据到期乙公司因资金周转发生困难无法到期兑付该票据本息甲公司将票据按到期价值转为应收账款不再计提利息1999年12月乙公司与甲公司商议进行债务重组协议如下
（1）免除积欠利息
（2）将债务减至800万元并将偿还期限延至2000年12月31日并从2001年1月1日起按3%的年利率收取利息并且规定乙公司如果2000年有盈利则年利率就上升至4%；如果无盈利就维持3%的利率水平
（3）债务重组协议规定乙公司于每年年末支付利息
按现行会计准则的会计处理
甲公司重组债权的账面价值=1000*（1+17%）*（1+4%*6/12）=1193.4
将来应收金额=800*（1+3%）=824万元
债务重组损失=1193.4-824=369.4万元
债权人甲公司的会计分录
（1）债务重组日
借应收账款—债务重组824
营业外支出—债务重组损失369.4
贷应收账款1193.4
（2）如果2000年乙公司有盈利甲公司按4%收取利息借银行存款832
贷应收账款824
营业外收入—利息收入8
（3）如果2000年乙公司无盈利甲公司按3%收取利息借银行存款824
贷应收账款824
对此笔者有几点异议
（1）《企业会计准则》规定如果修改后的债务条款涉及或有收益的债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中这显然符合会计准则中的谨慎性原则；但《企业会计准则》同时还规定债务重组中无论债务人还是债权人均不确认债务重组收益——这是会计准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则这就与后面提到的或有收益收到时作为当期收益处理前后相矛盾
（2）如果2000年乙公司有盈利时将8万元的或有收益计入营业外收入与《企业会计准则》规定“债务重组中无论债务人还是债权人均不确认债务重组收益”相悖
笔者认为在甲公司在1999年12月进行债务重组时已将债务重组损失计入营业外支出则如果2000年乙公司有盈利时甲公司应将取得的或有收益冲减当期的营业外支出
借银行存款832
贷应收账款824
营业外支出—债务重组损失8
如果金额较大严重影响当期收益时也可进行追溯调整将取得的或有收益计入以前年度损益调整—调整债务重组
借银行存款832
贷应收账款824
以前年度损益调整—调整债务重组8
例22005年1月29日甲公司销售一批库存商品给乙公司开出的增值税发票上注明的销售价款为1000万元增值税销项税额为170万元款项尚未收到2005年6月5日乙公司的财务状况发生困难无法按合同规定偿还债务经双方协议甲公司同意乙公司在8月9日支付1145万元余额不再偿还甲公司对应收账款已经计提了58.5万元的坏帐准备
甲公司2003年3月2日对这一事项会计处理过程如下:
应收债权的账面价值=(1000+170)-58.5=1111.5万元
债务重组损失=1111.5-1145=-33.5万元
甲公司按现行会计准则的会计处理
借应收账款—债务重组1145
坏帐准备58.5
贷应收账款1170
营业外收入33.5
对此笔者有几点异议
（1）不符合《企业会计准则》规定的原则债务重组中无论债务人还是债权人均不确认债务重组收益
（2）坏帐准备58.5万元是甲公司在上年末根据应收账款余额所计提的已计入了甲公司上年的管理费用冲减了上年的利润总额如果按此处理方法甲公司用上年减少的利润来增加今年的会计收益从而对企业利润总额及净利润产生一定的影响同时又不符合企业会计准则中的配比性原则即企业在会计核算时收入费用应当配比同一会计期间内的各项收入和与其相关的各项成本费用应当在该会计期间内确认
（3）此种做法有利于上市公司的利润操纵假设甲公司2004年发生巨额亏损甲公司为避免2006年被ST就极有可能在2005年提足坏账准备一亏到底再采取此债务重组的方法使2006取得收益
因此笔者认为甲公司应将取得的债务重组损失-33.5万元冲减当期的管理费用
借应收账款—债务重组1145
坏帐准备58.5
贷应收账款1170
管理费用33.5
如果金额较大严重影响当期收益时也可进行追溯调整计入以前年度损益调整
借应收账款—债务重组1145
坏帐准备58.5
贷应收账款1170
以前年度损益调整33.5