中新税收协定和OECD范本以及UN范本的比较分析
中新税收协定和OECD范本以及UN范本的比较分析
一、第五条常设机构规定的差异分析
1.不列入常设机构范围的准备性或辅助性活动条款
1)《OECD范本》中“常设机构”认为不包括：一、专为储存、陈列或交付本企
业货物或商品的目的而使用的设施；二、专为储存、陈列或交付目的而保存本企业货物或商品的库存。而《UN范本》中“常设机构”认为不包括：一、专为储存或陈列本企业货物或商品的目的而使用的场所；二、专为储存或陈列的目的而保存本企业货物或商品的库存。很明显，《UN范本》对常设机构的定义比《OECD范本》范围更广。可以看出，中新税收协定该方面有关规定与《OECD范本》相似。
2)分析：在涉及不列入常设机构范围的准备性或辅助性活动条款上，《UN范
本》的第一项和第二项中并不包含“交付货物”这一表达，意思就是不把交付货物的活动视为准备性或辅助性活动。中新税收协定参考了《OECD范本》，保留了“交付货物”这一表达。常设机构是指一个相对固定的营业场所。交付货物的行为，属于临时性、可变性，所以我国参照《OECD范本》排除了“交付货物”的场所设施。
2.建筑条款
1)《OECD范本》中“常设机构”一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以
该工地、建筑、工程连续12个月以上为限。《UN范本》则规定“建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期6个月以上为限”；“企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。”
中新税收协定在该方面的有关规定与《UN范本》相似。
2)分析：《UN范本》将建筑工地或工程成为常设机构的时间限制减少为6个
月，而且还将持续6个月以上的监督管理活动及其有关的劳务活动也纳入常设机构的范围。我国对外签订的税收协定的有关规定一般与《UN范本》相似。时间从12个月减短为6个月，可以包含更多的纳税范围。
3.非独立代理人条款
《UN范本》增加了一项除签约权外使非独立代理人成为常设机构的条件，即
规定即使没有签约权，当该代理人经常代表被代理人保存并交付货物或商品也构成常设机构。《OECD范本》与中新税收协定一般无此规定。
4.独立地位代理人条款
《UN范本》指出使代理人丧失独立地位而成为常设机构的可能性，即“如果这种代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，则不认为是本款所指的独立地位代理人”扩大了常设机构范围，《OECD范本》一般无此规定。中新税收协定也有此规定。中新协定条文解释第五条第六款规定：如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，并且该代理人和企业之间在商业和财务上有密切及依附关系，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。
二、第七条营业利润规定的差异分析
1.常设机构利润归属条款
《UN范本》主张引力原则,即如果一家非居民公司在本国设有常设机构,这时即使它在本国从事的一些经营活动没有通过这个常设机构,但只要这些经营活动与这个常设机构所从事的业务活动相同或类似,那么这些没有通过该常设机构取得的经营所得也要归并到常设机构的总所得中,并在当地一并纳税。
《OECD范本》主张归属原则，即一国只对非居民公司通过本国常设机构实际取得的经营所得征税。跨国营业利润的收入来源国，即常设机构所在国只能对归属于这个常设机构本身的所得征税。即以常设机构本身取得的所得为应税所得。中新协定条文解第七条规定：缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动只有在构成常设机构前提下，缔约国另一方才能征税，并且只能就归属于常设机构的利润征税。
2.常设机构的营业利润条款
《UN范本》主张常设机构与总机构或其他办事处之间所发生的利息、特许权使用费、劳务费等支出，在计算常设机构的营业利润时不予作为费用列支或扣除，也不应作为收入。但是《OECD范本》未作此规定。中新税收协定也有此规定。如中新协定条文解释第七条第三款规定，在计算常设机构利润时，为该常设机构发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除。包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用，如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用等。但这些费用必须是因常设机构发生的且分摊比例应在合理范围内。实际执行中，企业应提供费用汇集范围、费用定额、分配依据和方法等资料以证明费用的合理性。
三、第十条股息规定的差异分析
1.在确定支付股息公司所在缔约国应征预提所得税税率上，《OECD范本》做
出了一定的限制，如果受益所有人是直接持有支付股息公司至少25％资本的公司（不是合伙企业），不应超过股息总额的5％；在其他情形下，不应超过股息总额15％。缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式。《UN范本》则未对税率进行限制，而是通过双方谈判确定。
2.中新协定第十条第二段参考了《OECD范本》对税率进行限制的解释，但是
确定的税率有所不同。中新协定规定如下：在受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息公司至少百分之二十五资本的情况下，不应超过股息总额的百分之五；在其他情况下，不应超过股息总额的百分之十。缔约国双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。
四、第十一条利息规定的差异分析
1.在确定支付利息公司所在缔约国应征所得税税率上，《OECD范本》做出了
限制税率的规定：如果利息的受益所有人是缔约国另一方的居民，则所征税款不应超过利息总额的10％。缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式。《UN范本》则规定税率通过双边谈判确定。
2.中新协定参考了第十一条第二段参考了《OECD范本》对税率进行限制的解
释，但是确定的税率有所不同，并分了两种情况进行解释：在该项利息是由银行或金融机构取得的情况下，不应超过利息总额的百分之七；在其他情况下，不应超过利息总额的百分之十。缔约国双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。
五、第十二条特许权使用费规定的差异分析
1.《OECD范本》主张由特许权使用费的受益人（即特许权使用费的所有人）
的居住国独享对特许权使用费的征税权, 除非该受益人在特许权使用费发生的国家(即特许权的使用国)设有常设机构或固定基地,而且支付特许权使用费的有关权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系, 只有在这种情况下, 特许权使用费才可归属到该常设机构或固定基地由特许权使用费发生的国家对其征税。《UN范本》则主张特许权使用费的发生国应享有更大的征税权。
除了上述特许权使用费的受益人在特许权使用费发生的国家设有常设机构或固定基地的情况外。《UN范本》还规定, 特许权使用费的发生国可以按照一定的限制税率对支付给另一国受益人的特许权使用费进行征税, 具体税率由有关国家协商确定。
2.中新协定条文解释第十二条第二款规定，许权使用费的来源国对该所得也有
征税权，但对征税权的行使进行了限制，即设定最高税率为10%。
六、第十三条资本利得规定的差异分析
1.《UN范本》在第十三条中比《OECD范本》多了一条关于股权转让处置的
条款：转让第四款所述以外的其它股票取得的收益，该项股票又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的％（百分数通过双边谈判确定），可以在该国征税。
2.中新协定参考了《UN范本》，但做出了更详细的规定：除第四款外，缔约
国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司或其他法人至少百分之二十五的资本，可以在该缔约国另一方征税。
七、第十六条董事费规定的差异分析
1.《OECD范本》对董事费规定：缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司
的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。
《UN范本》则增加了高级管理人员报酬的条款：缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其它类似报酬，可以在另一国征税。
2.中新协定第十六条规定与《OECD范本》相似：缔约国一方居民作为缔约国
另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。
八、第十八条养老金规定的差异分析
1.《OECD范本》对养老金规定：除适用第十九条第二款的规定以外，因过去
的雇佣关系支付给缔约国一方居民的退休金和其它类似报酬，应仅在该缔约国一方征税。但《UN范本》对养老金这条做出了更明确更细致的规定：第十八条A（供选择的A）：一、从属于第十九条第二款的规定，由于过去的雇用支付给缔约国一方居民的退休金和其它类似报酬，应仅在该国征税。二、虽有第一款的规定，按照缔约国一方，所属行政区或地方当局社会保险金制度部分的公共计划，支付的退休金和其它款项，应仅在该国征税。第十八条B（供选择的B）：一、从属于第十九条第二款的规定，由于过去的雇用支付给缔约国一方居民的退休金和其它类似报酬，可以在该国征税。二、然而，该项退休金和其它类似报酬，如果由缔约国另一方居民或者设在该国的常设机构支付，也可以在另一国征税。三、虽有第一款和第二款的规定，
按照缔约国一方所属行政区或地方当局社会保险制度部分的公共计划支付
的退休金和其它款项，应仅在该国征税。
2.中新协定参考《OECD范本》做出了相似规定：除适用第十九条第二款的规
定以外，因以前的雇佣关系支付给缔约国一方居民的退休金和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税。
九、第二十一条其他收入规定的差异分析
1.《UN范本》在第二十一条增加了一条兜底条款：虽有第一款和第二款的规
定，缔约国一方居民的各项所得，凡本协定上述各条未作规定，而发生在缔约国另一方的，也可以在另一国征税。
2.中新协定对其他收入则作了一个笼统的解释规定：凡本协定上述各条未作规
定并且发生于缔约国一方的各项所得，可以在该缔约国一方征税。