我国新会计准则中的公允价值探析
我国新会计准则中的公允价值探析
蔡媛媛
(安徽财经大学会计学院,安徽蚌埠233000)
摘 要:指出了公允价值的涵义及其必要性,对公允价值在我国的运用进行了简要阐述,分析了当前实施公允价值计量中存在的困难,并提出了相应的改善对策。
关键词:公允价值;公允价值的运用;建议及对策
中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:167223198(2009)0120229202
1 公允价值的涵义
美国财务会计准则委员会在财务会计准则公告第125号中指出“一项资产(或负债)的公允价值,是自愿的双方在当前交易(而不是被迫交易或清算销售)中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的定义为“在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”
2 运用公允价值计量的必要性
2.1 满足会计信息使用者决策的需要
满足会计信息使用者的决策需要是会计目标的本质体现。公允价值由于综合考虑了各种市场因素,因此能够提供相关性更强的信息。
2.2 经济环境的变化要求进行公允价值计量
公允价值是双方在无干扰情况下,自愿进行交换的价值,其价值的确定并不取决于业务是否发生,只要双方同意就会有一个价值。因此会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量,并向信息使用者提供信息。
2.3 满足与国际接轨的需要
近年来,国际财务报告准则及美国等一些市场经济发达国家的会计准则,纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量模式加以运用,以提高会计信息的相关性。从计量模式的角度看,公允价值的运用在某种程度上代表着财务会计的国际发展方向。公允价值在我国的广泛运用意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式已被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步。
3 公允价值的运用
新准则主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。
3.1 在金融工具确认和计量中的应用
《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规定,金融工具初始确认时的计量、后续计量、减值测试等都以公允价值作为计量属性。长期以来,金融工具虽然得到广泛运用,但历史成本计量属性却无法使其在资产负债表中得以反映,这就无法为投资者的投资决策提供相关的信息,造成投资者抵御金融市场风险的能力大大降低。新会计准则发布后,用公允价值对金融工具进行计量,将有利于将金融工具从表外移入表内并进行披露,从而提供有利于投资者投资决策的会计信息,提高投资者的决策能力。
3.2 在投资性房地产中的应用
《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式,视为会计政策变更,已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
3.3 在非共同控制下的企业合并中的应用
《企业会计准则第20号———企业合并》规定,将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类:对于同一控制下的企业合并采用账面价值,对于非同一控制下的企业合并采用公允价值。根据准则的规定,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的,一次交换交易实现的企业合并,其合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并付出的资产、发生的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。期末编制合并财务报表时应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础,对子公司的财务报表进行调整。同时,母公司还应当编制购买日的合并资产负债表,其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。但是在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按照公允价值进行计量,而应采用多种计量属性并存的做法,即历史成本计量与公允价值计量同时并存,以求得会计信息有用、可靠,并且在经济形势的不断发展和完善的过程中,实现由历史成本计量向公允价值计量的过渡。
3.4 在债务重组中的应用
《企业会计准则第12号———债务重组》规定,关于债权
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人的会计处理为:债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额,作为债务重组损失计入当期损益。具体分为四种情况:第一,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。第二,债务人以非现金资产清偿债务的,应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。第三,当债务转为资本,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间存在的差额,也可产生损益。第四,修改其他债务条件,使得重组债务的前后入账价值之间存在差额,也可产生损益。采用新准则以后,发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。新的债务重组准则实施后,资产计价更加合理和科学。
3.5 在非货币性资产交换中的应用
《企业会计准则第7号———非货币性资产》规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:第一,交换具有商业实质;第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。如果换出资产为存货的,应当视同销售处理,按其公允价值确认收入,同时结转相应的成本;如果换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出;如果换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资损益。无论换出资产是以上哪一种或那几种,换出资产的公允价值与换入资产的公允价值之间的差额记入营业外收入或营业外支出,是交换的损益。
3 新会计准则推行公允价值计量面临的问题
3.1 公允价值计量的可靠性问题。
虽然公允价值计量提高了会计信息的相关性,但可靠性差是其致命弱点,相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量特征,有价值的信息既要可靠又要相关已经成为信息使用者和信息提供者的共识。如何确保公允价值的可靠性一直是公允价值运用的难点。按照新准则的定义,在已发生的交易中,资产或负债的公允价值就是市场价格;若没发生交易,则需对其进行评估,如果双方是非关联方,协商作价也可视为公允价值。在实际中,不同的交易环境会产生不同的交易价格,从而使公允价值表现为某一时点、某一地点的交易价格,时过境迁,在未来某一时期将很难验证这一特定时点价格的客观性。相对于具有确定性和可验证性的以实际交换为基础的历史成本计量,公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息,但因其具有不确定性和变动性,将难以保证会计信息的可靠性。
3.2 公允价值计量的操作性问题。
公允价值与风险管理紧密相关,公允价值实际是资产风险的量化,公允价值的推行顺应了经济发展的需要,同时也带来了严峻挑战。由于资产种类繁多,企业所处市场环境不同,加上我国市场经济体制尚不完善,不具备甚至缺少公允价值赖以存在的公平、公正、公开的市场环境,从而造成了市场信息的真实性难以辨认、缺乏活跃市场的资产交易价格的判断条件等问题。在实际中,不少财务报表项目如一些没有相关市场价格的金融工具,其公允价值不易确定。在这种情况下,现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但是,未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都存在重大不确定性,在计量的操作上往往面临很大的困难,因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易推广应用的一大阻碍。
4 进一步完善公允价值计量的若干建议
4.1 规范公允价值应用的市场环境
公允价值的应用要有与其相适应的市场环境,而我国的市场经济环境与国际上较成熟的市场经济环境相比仍存在着很大差距。现阶段,市场经济体制虽然已经确立,但非市场化的因素依然存在,公允价值计量所依存的市场环境并不完善,活跃市场还会受到某些非市场因素的影响,这不但会使公允价值难以达到公允,而且有可能使其成为利润操纵的工具。因此,要完善与公允价值应用相关的市场环境,如健全、成熟的生产资料市场、产权交易市场、资本市场以及发达的专业评估技术等是公允价值运用的关键。
4.2 规范公允价值运用的法治环境
完善法制环境,健全法律、法规对会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制,尽力避免给那些利用公允价值进行会计舞弊者留下操纵的空隙;加大监管力度,加强国家监督机构,证监会、国家审计部门和财政部门对会计舞弊的监督,除了进行不定期的抽查以外,还要充分调动稽查力量,一旦发现舞弊现象,一定严惩不怠。
4.3 规范公允价值信息的披露
随着公允价值在会计领域和其他领域广泛运用,需要在会计报告中增加对公允价值的披露,同时也给注册会计师行业对公允价值的审计业务提较复杂的情况,需要运用大量的假设和估计,尤其是现在我国会计标准对公允价值的计量和披露尚未形成具体的规范,给注册会计师的审计工作带来困难,也加大了审计风险。要求审计人员充分考虑到可能影响公允价值计量的因素,对公允价值计量过程进行科学测试;同时需要对实施公允价值计量的人员进行业务培训,提高这些人员职业判断能力和专业水平,积累更多的经验。
我国现阶段经济发展的市场化程度较低,会计人员素质不高,会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等,这些都限制了公允价值的推广与应用。另外,由于不同的会计要素本身具有不同的特点,不同的目的对会计信息也有不同的要求。有时即使是同一种要求,会计信息的提供也要受成本2效益原则的限制。所以,在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量,而应采用多种计量属性并存的做法,即在历史成本计量属性的基础上,尽量采用公允价值,以求得会计信息有用、可靠。
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