非同一控制下企业合并

案例研习（62）：非同一控制下企业合并解决之道

【案例情况】

一、世纪鼎利

（一）收购鼎力发展

1、鼎利发展主要业务

鼎利发展成立于2000年6月1日，其业务定位为为系统设备厂商供应无线网络测试优化产品。该公司先后通过了华为、摩托罗拉、北方电讯等电信系统设备厂商的供应商资格认证。由于系统设备厂商在2007年以前对无线网络测试优化产品采购较少，因此该公司业务规模较小。

2、鼎利发展历史沿革

鼎利发展成立时注册资本为50万元。其中，叶明出资30万元，叶滨出资15万元，珠海经济特区香洲鼎利通信器材公司出资5万元。2000年9月，叶明将其所持有的60%股权，以原始出资额作价30万元全部转让给王耘。2001年2月，鼎利发展将未分配利润250万元转增注册资本至300万元。

2007年9月27日，经广东省珠海市香洲区人民法院（2007）香民二初字第972号《民事判决书》依法确认：珠海经济特区香洲鼎利通信器材公司为股东叶滨的挂名持股者，鼎利发展股东为王耘和叶滨，出资比例分别为60%和40%。

依据该判决并经珠海市工商行政管理局核准，2007年11月5日该公司办理了变更登记手续，同时领取了注册号为4459的《企业法人营业执照》。

3、收购前鼎利发展的财务状况

本公司于2007年12月收购了鼎利发展的全部股权。鼎利发展资产总额、营业收入和利润总额占重组前一个会计年度（2006 年）数据的占比情况如下：

4、收购价格的确定方法

鼎利发展聘请开元信德会计师事务所对其截止2007年11月30日的财务报表审计。开元信德会计师事务所于2007年12月10日出具了信德特审报字（2007）第690号《审计报告》。根据该审计报告，鼎利发展截至2007年11月30日的净资产为10,461,604.97元。该净资产是按照新企业会计准则冲减了“应付福利费”余额1,778,185.72元后的数据。

为保护公司全体股东利益，发行人与鼎利发展股东王耘、叶滨协商，股权收购价格在鼎利发展经审计净资产10,461,604.97元的基础上，调减了原冲减的“应付福利费”余额1,778,185.72元，即以10,461,604.97元扣减1,778,185.72元后的8,683,419.25元作为鼎利发展股权的收购价格。

该收购价格以经审计的净资产值为基础，经双方协商确定，定价原则、定价方式公平合理，符合发行人及全体股东的利益。同时，上述收购形成的合并价差1,778,185.72元所占本公司当年净利润的比例低于10%，对发行人业绩影响较小，且计入非经常性损益。

5、收购鼎利发展的程序

为彻底消除同业竞争，同时丰富公司的客户群结构，扩大业务经营规模，拓展业务渠道及共享软件系统的研发成果，公司根据章程规定，收购鼎利发展股权事项由公司独立董事提前审议认可后，提交公司第一届董事会第三次会议审议通过。在公司董事会审议该项议案时，关联董事叶滨、王耘依据有关法规及《公司章程》的规定回避了表决。

鼎利发展2007年12月14日召开的股东会审议通过由发行人收购其全部股权。

2007年12月14日，公司与鼎利发展的股东王耘及叶滨分别签订《股权转让协议书》，王耘、叶滨将其所持有的60%和40%股权分别作价521.01万元、347.33万元转让给本公司。2007年12月28日，鼎利发展完成了有关本次股权转让的工商变更登记手续。本次收购完成后，鼎利发展成为公司的全资子公司。

王耘和叶滨因本次股权转让所得分别应缴纳的个人所得税68.20万元和45.47万元已由鼎利发展代扣代缴。

6、对公司经营情况及经营模式的影响

（1）消除同业竞争，规范运作

通过全资收购鼎利发展，彻底消除了同业竞争，实现了在同一管理层控制下相似业务的相互补充，为公司规范运作创造了条件，有利于公司长期稳定发展。

（2）本次收购对公司业务模式的影响

鼎利发展与本公司属同一业务领域，但主要客户不同。本次收购前，公司主要向移动运营商提供无线网络优化测试分析系统及优化服务，主要客户为中国移动、中国联通、中国电信等；鼎利发展主要为系统设备厂商供应无线测试、基站容量测试等设备，拥有华为、摩托罗拉、北方电讯等电信系统设备厂商的供应商资格。通过收购鼎利发展，公司拓展了客户群，进入华为、摩托罗拉、北方电讯等电信系统设备厂商的供应商体系，公司客户群进一步扩大。客户群的拓宽增加了公司新的业务增长点，增强了公司抗风险能力，提高了综合竞争力，但并未改变公司的业务模式。

（二）收购世源信通

1、世源信通的基本情况

世源信通成立于2007年6月1日，注册资本为250万元，其中，刘洪兴出资146.25万元，黄海长出资78.75万元，张健明出资25.00万元。世源信通主要从事通信网络中A、Abis等接口的信令采集及分析系统的开发，其业务为公司所从事业务向同一产业链的进一步延伸。目前该公司软件产品尚处于研发阶段，尚未形成大规模的业务收入。

2、世源信通资产总额、营业收入和利润总额占重组前一个会计年度数据的百分比

世源信通营业收入、利润总额及总资产分别占公司2008年的比重远小于20%，对公司经营状况影响较小。

3、此次收购对公司经营情况及业务模式的影响

本公司主要产品为移动通信无线测试优化系统，主要集中于手机与基站无线子系统之间的无线接口（在GSM 系统中为Um接口，以下为GSM系统的示意图）。而世源信通自成立以来一直从事基站无线子系统与交换网络子系统之间的A接口、基站无线子系统内部的Abis 接口等的信令采集及分析系统研发，在相关技术与经验上有较为丰富的积累。

通过对世源信通增资，该公司获得了研发资金支持，将加快项目研发进度。未来提供从硬件到软件的 Abis 接口智能无线网优技术解决方案，同时运营商未来几年在该项目的投资将十分可观，使得世源信通面临着较好的市场前景。由于公司在无线网络优化行业中与移动运营商的密切合作关系，更能赢得移动运营商在该项目的市场份额。

因此，通过收购世源信通，公司产品线将拓展至移动通信网络 A、Abis等接口网络优化测试分析产品，扩大公司市场范围，增强公司的市场竞争力，形成公司经营业绩新的增长点。

本次收购不会改变公司的业务模式。

4、收购世源信通的程序

经公司第一届董事会第五次会议审议通过以及被收购公司股东会同意，公司以增资方式收购世源信通。2009年1月21日，公司与世源信通签订了增资扩股协议，以2008年10月31日为评估基准日，经开元资产评估有限公司评估后的股东权益311.33万元为基础确定本次增资价格，公司单方增资468万元，其中375万元计入注册资本，93万元计入资本公积。

2009年2月6日，经北京市工商行政管理局核准，世源信通办理了本次增资的变更登记手续，同时领取了注册号为1102的《企业法人营业执照》。本次增资完成后，公司持有世源信通60%股权，世源信通成为本公司的控股子公司。

5、评估值与账面值存在较大差异的原因

本次评估情况具体如下：

评估值与账面值差异主要系公司开发支出评估增值影响。该项评估增值的原因为：

世源信通开发支出主要系正处于研制及试验阶段的ANOS网络优化系统，该系统为世源信通独立自主开发的拥有完全知识产权的专有技术。该项技术于2007 年12 月7 日取得了信息产业部通信计量中心和信息产业部北京电话交换设备质量监督检验中心出具的检验报告，报告编号为：02-07-HJ0763，检验表明该公司智能数据采集卡（SmartE1）检验合格；2008年1月22日取得了中国泰尔实验室出具的检验报告，报告为编号为：01-08-MQ0008，检验结果表明，该公司生产的数字交叉连接设备（SmartDS32）检验合格。运用该项技术生产的数字交叉连接设备于 2008 年 6 月 2 日取得了中华人民共和国工业和信息化部颁发的电信设备进网许可证，许可证号编号：12-8067-800893。该部分产品所有模块（硬件及软件）均为世源信通开发完成，为一项拥有完全知识产权的专有技术。该项资产评估采用倍加系数法，评估增值119.03万元，增值率为78.72%。

6、收购世源信通合并收入的计算过程及递延所得税负债形成的原因

（1）合并收入的计算过程

产生合并收入主要是由评估基准日和合并购买日不同导致。

根据会计准则的规定，对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计人合并当期损益。公司以2009年1月31日为合并购买日，增资完成后的账面净资产为677.87万元，经调整后的净资产公允价值为796.44万元，具体如下：

由于公司占世源信通60%股权，产生合并收入为796.44万元×60%-468万元=9.86万元。

（2）递延所得税负债形成的原因

本公司合并购买日资产公允价值为849.82万元，计税基础（即资产的原账面值）为731.25万元，差异118.57万元产生应纳税暂时性差异，按合并方税率15%计算，形成递延

所得税负债17.79万元。由于无形资产的摊销年限和固定资产折旧年限均为5年，递延所得税负债按5年摊销，合并购买日至2009年9月应摊销8个月，报告期内已摊销17.79万元÷（5×12）×8=2.37万元，故2009年9月30日递延所得税负债为17.79万元-2.37万元=15.41万元。

7、保荐机构和申报会计师核查意见

保荐机构核查后认为，公司收购世源信通依据开元资产评估有限公司评估后股东权益为基础确定的增资价格公允，公司收购世源信通能够共享其在移动通信网络A、Abis等接口的技术与经验积累及研发成果，拓展本公司的产品覆盖范围，加快对新技术的应用，有效增强公司的市场竞争力。

开元信德核查后认为，发行人以经评估的公允价值作为企业合并收购价的基础，合并收入的计算和会计处理与《企业会计准则第20号——企业合并》的要求一致；发行人将合并产生应纳税暂时性差异作为递延所得税负债，并在可辨认资产的使用期限内转销，计算和会计处理符合《企业会计准则第18号——所得税》和《企业会计准则第20号——企业合并》的规定。

二、新宙邦

为了进一步理顺股权关系、避免同业竞争并减少关联交易，以及实现主营业务整体发行上市、降低内部管理成本等目的，本公司先后于2008年7月、8月收购了南通宙邦高纯化学品有限公司20%及49%的股权。上述资产重组完成后，南通宙邦成为本公司的全资子公司。

（一）本次重组前，被重组方南通宙邦的基本情况

南通宙邦于2006年4月19日经通州市发改委及通州市对外贸易经济合作局以“通外经[2006]0196号”文批准，由新宙邦有限、宙邦化工（香港）和南通江海合资设立。南通宙邦于2006年4月19日取得江苏省人民政府颁发的“商外资苏府资字[2006]64129号”台港澳侨投资企业批准证书，并于2006年5月8日取得江苏省通州市工商行政管理局颁发的“企合通总副字第000001号”企业法人营业执照。南通宙邦成立时注册资本1,000万元，各股东均以货币资金出资，分二期投入。其中，新宙邦有限出资310万元，占注册资本31%；宙邦化工（香港）出资490万元（以等值港币现汇投入），占注册资本49%；南通江海出资200万元，占注册资本20%。南通宙邦位于江苏省通州市平潮镇，主营业务为铝电解电容器化学品的生产和销售，该主营业务与本公司的铝电解电容器化学品部分业务相同。2007年末南通宙邦资产总额2,685.11万元、净资产1,434.64万元，2007年度营业收入4,518.07万元、净利润457.57万元。

（二）本次重组过程

1、收购南通江海持有的南通宙邦20%股权

经新宙邦有限2008年3月10日股东会决议授权，新宙邦有限于2008年3月23日与南通江海签订《股权转让协议》，受让其持有的南通宙邦20%的股权，受让价格为420万元。2008年5月7日，通州市对外贸易经济合作局以《关于同意南通宙邦高纯化学品有限公司股权转让及修改合同、章程的批复》（通外资（2008）63号）批准上述股权转让。本次股权转让后，本公司持有南通宙邦51%股权，宙邦化工（香港）持有49%股权。南通宙邦于2008年6月3日完成了工商变更登记。2008年4月25日，深圳新宙邦根据协议向南通江海支付股权转让款1,263,597.65元；2008年7月16日，深圳新宙邦根据协议支付股权转让款

2,081,234.37 元，累计支付款项3,344,832.02元，超过总价款的50%，根据谨慎性原则及

重要性原则，自2008年8月1日起将南通宙邦纳入合并报表范围；2008年10月14日，深圳新宙邦将剩余股权转让款855,167.98元全部支付完毕。

本次股权转让经双方谈判协商定价。转让定价主要考虑了南通宙邦的盈利状况、地域优势及发展潜力，以及本公司整合主营业务整体发行上市、降低管理成本、提高企业规模效益等因素。

2、收购宙邦化工（香港）持有的南通宙邦49%股权

经公司2008年5月20日董事会及临时股东大会决议通过，本公司与宙邦化工（香港）签订《股权转让协议》，受让其持有的南通宙邦49%的股权，受让价格为港币8,671,928.00元。2008年6月5日，通州市对外贸易经济合作局以通外资（2008）95号《关于同意南通宙邦高纯化学品有限公司变更企业类型、撤销批准证书的批复》批准上述股权转让。本次股权转让后，本公司持有南通宙邦 100%股权，南通宙邦企业类型由外商合资企业变更为内资企业。南通宙邦于 2008年6月20日完成了工商变更登记，并领取了3202号企业法人营业执照。截至2008年8月25日，本公司已将本次股权收购价款全部支付完毕。根据谨慎性原则及重要性原则，2008年8月1日至2008年8月31日期间归属于49%的损益计入少数股东损益，自2008年9月1日起将 49%股权的损益计入“归属于母公司所有者的净利润”。

本次股权转让定价以中华财务会计咨询有限公司于2008年3月20日出具的中华评报字（2008）第027号《宙邦化工（香港）有限公司拟转让所持有的南通宙邦高纯化学品有限公司股权项目资产评估报告书》的评估结果为依据。该资产评估报告书以2007年12月31日作为本次资产评估基准日，对南通宙邦全部资产和负债进行的整体评估。在本次资产评估基准日，南通宙邦经审计的净资产值为人民币14,346,409.82元，评估值为人民币

16,572,232.25元，评估增值2,225,822.43元，增值率为15.51%。本次股权转让价格按整体评估值计算，49%股权作价为人民币8,120,393.80元，根据《股权转让协议》约定的以2007年12月28日中国人民银行公布的外汇基准结汇价折算，人民币8,120,393.80元折合为港币8,671,928.00元。重组完成后，本公司100%控股南通宙邦。

（三）本次重组的性质

根据《企业会计准则》、《证券期货法律适用意见第1号》（证监法律字[2007]15号）等相关法规的规定，本公司2008年3月收购南通江海持有南通宙邦20%的股权从而实现51%控股合并为非同一控制下的企业合并，尔后收购南通宙邦剩余的49%股权属于收购少数股东权益。

（四）对比分析非同一控制下合并、同一控制下合并、不收购南通宙邦69%股权三种情形在报告期对发行人财务的影响

本公司按照企业会计准则的规定，分别按照非同一控制下合并、同一控制下合并、若不收购南通宙邦69%股权三种情形，测算了上述收购事项对在报告期内对本公司财务的影响。

综上，按照非同一控制下企业合并与同一控制下企业合并对公司申报期内收入总额影响数为-45,478,995.85元，占申报期内收入总额-6.49%；申报期内成本总额影响数为

-26,351,508.16元，占申报期内成本总额-5.14%；申报期内利润总额的影响数为

-5,517,506.88元，占申报期内利润总额-4.67%；申报期内归属于母公司净利润总额影响数为-2,764,468.42元，占申报期内归属于母公司净利润总额-2.64%；申报期内扣除非经营性损益后的归属于母公司净利润总额影响数为-2,764,468.42元，占申报期内扣除非经营性损益后的净利润总额-3.16%。

按照非同一控制下企业合并与不收购情况对公司申报期内收入总额影响数为

8,241,133.37元，占申报期内收入总额1.18%；申报期内成本影响总额影响数为

2,980,753.15元，占申报期内成本总额0.58%；申报期内利润总额的影响数为392,170.70元，占申报期内利润总额0.33%；申报期内归属于母公司净利润总额影响数为78,376.12元，占申报期内归属于母公司净利润总额0.07%；申报期内扣除非经营性损益后的净利润总额影响数为 78,376.12 元，占申报期内扣除非经营性损益后的净利润总额0.09%。

（五）收购南通宙邦69%的股权对公司财务状况及未来发展的影响

1、本次重组对本公司财务状况的影响

南通宙邦在重组前一个会计年度末的资产总额、及前一个会计年度的营业收入、利润总额与本公司相应项目的对照情况如下表：

由上表可知，2008年7月本公司非同一控制下合并南通宙邦对公司财务状况影响较小，不会对公司主营业务的连续性造成影响。

2、本次重组对公司未来发展的影响

彻底避免了同业竞争并实质性地减少了关联交易，有利于进一步优化治理结构、确保规范运作，有利于提高拟上市公司质量并保护中小投资者的合法权益。

3、非同一控制形成的商誉

三、金运激光

公司设立至今发生的收购行为是收购实际控制人梁伟以代持方式设立的盛兴业软件100%股权。除此以外，公司未进行过其他资产重组。

（一）盛兴业软件概况

1、盛兴业软件设立情况

金运有限拥有较强的软件研发能力，在生产过程中主要使用自行开发生产的软件产品。基于国家对软件产业的相关税收优惠政策，金运有限的实际控制人梁伟拟新设软件公司专门为金运有限提供软件产品。为此，梁伟于2006年3月30日出资50万元，委托李建平（梁伟的姐夫）、王丹梅（金运有限营销总监）及竺一鸣（金运有限职员）设立盛兴业软件。盛兴业软件于2006年3月31日成立，注册资本为50万元。自设立之日起至2008年10月23日，盛兴业软件登记在册的股东与股权结构为：

盛兴业软件自设立以来，其产品全部销售给金运激光，所有收入均来源于金运激光。

2、盛兴业软件股权代持情况

（1）梁伟对盛兴业软件出资但由其他股东代为持有其股份的原因

根据《财政部、国家税务总局、海关总署关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税［2000］25号），自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。但根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税［2005］165号），嵌入式软件不属于财税［2000］25号规定的享受增值税优惠政策的软件产品（后财税［2006］174号文又规定分别核算成本的情形

可享受增值税即征即退政策，且明确财税［2006］174号文件自财税［2005］l65号文件发布之日起执行）。基于对上述税收法规变化的个人认识，金运有限实际控制人梁伟提供资金，委托李建平、王丹梅及竺一鸣以其三人名义设立盛兴业软件，专属从事与金运激光产品配套软件的生产和销售。

（2）盛兴业软件设立时股东出资的资金来源

根据银行业务记录，盛兴业软件设立时股东出资的资金系梁伟提供，以李建平、王丹梅、竺一鸣三人的名义存入盛兴业软件设立时的验资临时账户。对上述事项，李建平、王丹梅、竺一鸣均已书面确认。

因此，盛兴业软件系由梁伟实际出资并委托李建平、竺一鸣及王丹梅代为持股设立的公司。

（二）收购盛兴业软件100%股权的情况

1、收购盛兴业软件的目的

盛兴业软件业务为向金运有限提供软件产品及技术服务，产品全部销售给金运有限；主要人员办公场所为无偿方式使用金运激光所在的办公场所；其历年实现的经营成果均来源于与金运有限的关联交易。由此可见，其存在完全依赖于金运有限。此外，盛兴业软件提供的软件为专门用于金运有限产品的激光切割相关专业软件，也构成金运有限产品的重要组成部分。

为实现业务体系完整、减少关联交易、消除同业竞争、理顺股权关系、确保规范运作，金运有限拟收购盛兴业软件，将盛兴业软件的业务纳入金运有限。

2、收购盛兴业软件定价依据及公允性、合并日的确认时点

（1）收购盛兴业软件定价依据及公允性

盛兴业软件为金运有限提供软件产品及相应的技术服务，在业务上与金运有限具有直接相关性。为保障公司的利益，梁伟愿意按照盛兴业软件的注册资本50.00万元转让给金运有限。因此，金运有限收购盛兴业软件的价格未损害发行人的利益，有利于减少关联交易、提升发行人经营效益、优化公司治理、确保规范运作。

（2）合并盛兴业软件的时点

根据《企业会计准则》及相关规定，“购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期”。具体条件包括：

1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。金运有限于2008年10月6日通过股东会决议，决定收购盛兴业软件100%的股权。同日，根据梁伟的意见，盛兴业软件登记在册的三名股东召开股东会将盛兴业软件 100%的股权按照出资额转让给金运有限；经盛兴业软件股东会同意后，金运有限分别与李建平、王丹梅及竺一鸣签署《股权转让合同》，收购其持有的盛兴业软件100%股权，收购价款为盛兴业软件注册资本 50 万元。

2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。该合并事项无需经过国家有关主管部门的审批。

3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。2008年10月23日，武汉市工商局核准了盛兴业软件的工商变更登记，颁发了新的《企业法人营业执照》，盛兴业软件成为金运有限的全资子公司。

4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。2008年10月17日，李建平、王丹梅及竺一鸣收到金运有限支付的款项，并将转让款全部归还梁伟。

5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。盛兴业软件成为金运有限全资子公司，李建平、王丹梅及竺一鸣均已承诺不会对盛兴业软件的股权主张任何权利。金运有限控制了盛兴业软件的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

因此，公司合并盛兴业软件的时点为2008年10月23日。

3、收购盛兴业软件对发行人的影响

盛兴业软件被收购前一年度即2007年的财务状况和经营成果如下：

盛兴业软件2007年12月31日的资产构成主要为应收本公司软件销售款832.00万元；2007年度的营业总收入均来自对金运有限的软件产品销售。

本公司收购盛兴业软件前一会计年度两家公司的财务指标对比情况如下：

如扣除关联交易，则本公司收购盛兴业软件前一会计年度两家公司的财务指标对比情况如下：

注：上述盛兴业软件资产总额、营业收入及利润总额为扣除关联交易后的数据。由于盛兴业软件自成立之日起所有收入均来源于金运有限，因此扣除关联交易后，收购前一会计年度盛兴业软件的资产总额占金运有限相应项目的比例仅为 6.95%，营业收入及利润总额的相应比例均为0。

本次收购之后，金运有限成为盛兴业软件的控股股东，梁伟成为盛兴业软件的法定代表人及执行董事，理顺了盛兴业软件的股权关系，优化了公司治理结构，规范了盛兴业软件与金运有限的关系，彻底解决了关联交易问题，消除了潜在的同业竞争，实现了业务体系的独立完整。截止本招股说明书签署日，金运有限收购盛兴业软件完成后至今运行已满24个月，运行情况良好。

（三）盛兴业软件被收购前后的经营情况

1、盛兴业软件被收购前后的独立性

并购前后，盛兴业软件在机构、人员、研发、财务、资产方面均独立于本公司。

2、盛兴业软件的软件研发情况

盛兴业软件被收购前后软件产品的来源、具体内容、用途、研发成本及定价依据盛兴业软件于 2006 年申请注册了五项具备自主知识产权的软件产品，并申请了五项软件著作权。

（四）盛兴业软件并购的会计处理调整及相关事项

1、会计处理调整及其引致的净资产折股差额和补足

（1）2008年10月23日，金运有限收购盛兴业软件100%股权，基于盛兴业软件系由金运有限实际控制人梁伟实际出资并委托李建平、王丹梅及竺一鸣代为持股设立的公司，金运有限收购盛兴业软件按照《企业会计准则第20号—企业合并》中“同一控制下的企业合

并”进行会计处理，金运有限收购盛兴业软件的价格为盛兴业软件出资额50.00万元，而合并日盛兴业软件的净资产值为 10,041,222.34元，该合并导致金运有限（母公司）合并日资本公积金增加 9,541,222.34元。在同一控制下企业合并的处理方式情况下，金运有限截至2008年12月31日经审计的账面净资产为32,004,728.66元，折为股份公司的股本 2,600万股，净资产折股后的余额6,004,728.66元转为资本公积。

（2）基于谨慎性原则，发行人将金运有限2008年10月23日收购盛兴业软件的会计处理由“同一控制下的企业合并”追溯调整为“非同一控制下的企业合并”，该调整导致股份公司整体变更审计基准日时的净资产减9,541,222.34元，为22,463,506.32元，与折股数2,600.00万元产生差额3,536,493.68元。2010年9月11日，发行人召开 2010 年第二次临时股东大会就因上述会计处理调整引致的净资产折股差额补足事宜进行审议，并通过《关于股东以现金补足因会计处理引致的净资产折股差额的议案》，同意由股份公司各发起人股东按照持股比例用现金补足因会计处理引致的净资产折股差额3,536,493.68元。

（3）2010年10月22日，立信大华出具《武汉金运激光股份有限公司截止2010年9月30日注册资本实收情况的专项审核报告》（立信大华核字[2010]2334号），确认截至2010年9月30日，发行人的发起人股东已以货币形式出资缴纳了上述净资产折股差额

3,536,493.68元，发行人的注册资本2,600.00万元已缴足，其中净资产出资22,463,506.32元、货币出资3,536,493.68元。

发行人保荐机构认为：上述折股净资产的差额系由会计处理方法的调整所致，且各发起人股东已按持股比例补足该等差额，发行人的注册资本已足额缴纳，未损害发行人或其债权人的利益，上述情形不会对发行人本次公开发行造成实质性不利影响。

发行人律师认为：上述折股净资产的差额系由会计处理方法的调整所致，未损害发行人或其债权人的利益，发行人持续运作，且各发起人股东已按持股比例补足因会计处理方法调整而产生的差额，上述情形不会对发行人本次公开发行造成实质性不利影响。

四、南方泵业

1、收购目的

2004年11月9日，本公司与杭州富达冲压件厂共同出资设立南方浩元，本公司持有南方浩元49%出资额，南方浩元主要经营电机生产和销售，其电机主要供应给本公司，除此之外，还向本公司提供劳务，2008年南方浩元与本公司的交易额占其销售收入的98%。为减少合并报表之外的关联交易，建立较完整的产业链、稳定电机供应渠道和质量，南方泵业有限决定增持南方浩元的股权，并取得控制权。

2、收购程序

2009年7月23日，杭州南方特种泵业有限公司召开临时股东会审议通过南方泵业有限收购杭州富达冲压件厂持有的南方浩元21%股权事宜。杭州富达冲压件厂与南方泵业有限签订《股权转让协议》，杭州富达冲压件厂将其拥有的南方浩元21%出资额转让给南方泵业有限，转让价格为735万元。转让价格以南方浩元截至2009年5月31日的注册资本3,500万元为依据。南方泵业有限已于2009年7月28日以货币资金支付股权转让款735万元。

2009年7月24日南方浩元在杭州市工商行政管理局余杭分局完成变更登记，并换发注册号为3340 的《企业法人营业执照》。

3、收购上述股权对本公司经营和财务状况的影响

收购完成后，南方泵业有限出资额2,450万元，占注册资本的70%；杭州富达冲压件厂出资额1,050万元，占注册资本的30%。因此，本公司自2009年7月31日起拥有对南方浩

元的实质控制权，将该日确定为购买日并将南方浩元纳入合并财务报表范围。南方浩元截至2009年7月31日可辨认净资产公允价值为35,144,965.69 元。由于合并成本的公允价值小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值30,442.80元，计入本公司2009年度损益。

2008年12月31日，南方浩元资产总额为5,320.49万元，占本公司当期合并资产总额的17.38%，2008年度南方浩元营业收入和净利润分别为3,885.45万元和10.82万元，分别占本公司当期营业收入和净利润的9.63%和0.39%，上述占比均低于20%。2009年8月至12月，南方浩元营业收入18,704,550.06元，占本公司合并营业收入的比例为4.71%，净利润1,908,926.90元，占本公司合并净利润的比例为4.09%。

此次非同一控制下合并南方浩元有利于公司减少合并报表之外的关联交易，建立较完整的产业链、稳定电机供应渠道和质量，为公司长远发展奠定良好的基础。南方浩元在资产总额、营业收入、净利润等方面占本公司相应项目的比例均未达到20%，对本公司财务状况和经营业绩影响较少。

五、联发股份

为了减少公司与关联方之间的关联交易，避免同业竞争，并且整合公司的产业链，经公司董事会讨论决议，于报告期内收购了联发热电60%的股权、联发制衣75%股权、淮安纺织74%股权、海安棉纺100%的股权、联发印染100%的股权，收购价格均以评估后净资产为依据经协商后作价。

1、收购目的

收购的根本目的是避免同业竞争，减少和规范关联交易，整合公司的产业链，扩大公司的生产规模，提高公司的抗风险能力。

收购联发热电，一方面可以减少和规范关联交易；另一方面可以解决公司的供电、蒸汽及污水处理问题，完善公司的生产辅助系统。

收购联发制衣和海安棉纺公司，首先可以减少和规范关联交易；其次是公司整合产业链、向上下游发展战略的需要，可以打造公司从棉花纺纱-色织布生产-成衣缝制的完整产业链，理顺色织布上下游的关系，刺激主导产品业务增长，扩大公司的生产规模；最后通过收购，可以壮大公司的资产规模，提高公司的资产质量，提升公司的抗风险能力。收购淮安纺织公司，第一，可以避免同业竞争，解决与公司色织布生产的竞争问题；第二，由于淮安纺织公司的原料采购和产品销售依赖公司，因此可以减少和规范关联交易；第三，可以扩大公司的生产规模，提高公司的竞争实力。收购联发印染公司，第一，联发印染建成投产后可能要与公司发生坯布采购关联方交易，收购后可以减少公司潜在的关联方交易；第二，可以拓宽公司产品种类，提高公司的竞争实力。

2、非同一控制下合并-收购南通联发热电有限公司60%的股权

（1）非同一控制下合并的认定

在2005年7月联发热电公司成立时，联邦国际纺织有限公司[UNI-CONCEPT(TEXTILE) LIMITED]持有其70%的股权，联发集团持有其30%的股权；在2007年7月2日，联邦国际纺织公司将其70%股权转让给辉誉企业有限公司（SUN FAME ENTERPRISE LIMITED）。由于在被收购之前，外方股东一直持有其70%股权，联发集团作为参股方，不能控制联发热电，因此，收购联发热电被认定为非同一控制下的合并。

（2）收购的批准情况

2007年7月10日，港联纺织董事会做出决议，收购南通联发热电有限公司60%的股权。2007年7月12日，港联纺织与联发集团、辉誉企业有限公司签署了《股权转让协议》，分

非同一控制下的企业合并准则及案例分析

非同一控制下的企业合并准则及案例分析我国企业正处于激烈竞争的环境中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也多是非同一控制下的合并。 财政部今年发布的新企业会计准则（以下称新准则）中，《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并行为进行了规范。本次修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。 第20号新准则在“总则”部分提出了企业合并的概念——企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；注意：这里用的是“报告主体”，而不是法律主体。 “同一控制下的企业合并”，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；如企业集团内母子公司或各子公司之间的合并。“非同一控制下的企业合并”的概念：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并，如非关联企业之间进行的企业合并。 一、新准则规范非同一控制下的合并的主要方面 1.对购买方的确定：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 2.购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（此为底标：权益性证券是指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。）（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 （3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 （4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 3.购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益。 4.购买方在购买日应当对合并成本进行分配： （1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。因为在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定，控股合并取得的长期股权投资，采用成本法核算，该商誉应作为长期股权投资的一个明细项目；在期末对子公司进行合并时，应将母公司报表改按权益法调整，即调表不调账；在合并后，商誉相当于原准则的合并价差。初始确认后的商誉，应当

同一控制下与非同一控制下企业合并的异同

财管0951 陈贝贝 01 55 同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较 摘要：新企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二者存在较大的差异。本文主要从二者的含义、处理原则、会计处理方法等方面进行分析比较，以利于正确处理同一控制下和非同一控制下的企业合并的确认、计量和相关信息的披露。 关键词：企业合并；同一控制下；非同一控制下 2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称《准则》），该准则立足中国实际，在借鉴国际会计准则合理内容的基础上，重点对同一控制下与非同一控制下企业合并的确认、计量和相关信息的披露进行了规范。这里就从二者的含义、处理原则、会计处理方法等方面进行分析比较，以利于规范企业合并的会计处理。 一、含义不同 （一）同一控制下的企业合并 同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并 - 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司。 同一控制下企业合并的主要特点：其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其

二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。 （二）非同一控制下的企业合并 《准则》规定：参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。 非同一控制下企业合并的主要特点：其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。 二、处理原则不同 （一）同一控制下企业合并的处理原则 对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，原因在于从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。 } 对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理： (1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

非同一控制下合并例题

20X1年6月30日，A公司以3500万元向非关联方B公司80%的股权，B公司合并当日资产负债表信息如下：所得税税率均为25%。 其中账面价值与公允价值不同的项目如下： 合并日 调整子公司资产负债的调整分录 借：固定资产200 存货200 贷：资本公积400 调整所得税影响，资产账面价值高于计税基础，确认所得税负债400*25%=100 借：资本公积100 贷：递延所得税负债100 权益抵消处理 经调整，B公司所有者权益总额3600+200+200-100=3900，A公司拥有的份额为3900*80%=3120，少数股东权益为3900-3120=780，长期股权投资金额为3500万，合并商誉为3500-3120=380，合并抵消分录如下： 借：股本2000 资本公积900 未分配利润1000 商誉380 贷：长期股权投资3500 少数股东权益780 第一年末 自合并日至20X1年末，B公司盈利600万，宣告分配股利100万，提取盈余公积200万，股利尚未支付。 其中，固定资产增值为办公用设备评估增值，预计剩余使用年限为5年,不计残值。合并日至本年末均无内部交易事项。 调整子公司资产和负债的公允价值 固定资产计提半年折旧，计税基础为1000-1000/5/2=900, 公允价值为1200-1200/5/2=1080 确认所得税负债为（200+1080-900）*25%=95 借：固定资产200 存货200

贷：资本公积400 借：管理费用20 贷：固定资产20 调整所得税影响 借：资本公积100 贷：递延所得税负债100 借：递延所得税负债 5 贷：所得税费用 5 调整后净利润 600-20（固定资产以公允价值计算多提折旧费）+5（递延所得税影响损益）=585 按照权益法调整母公司财务报表项目 确认投资收益585*80%=468，已确认取得现金股利100*80%=80 借：长期股权投资468 投资收益80 贷：投资收益468 长期股权投资80 20X1年末未分配利润为1000+585（调整后净利润）-200（盈余公积）-100（股利分配）=1285 长期股权投资3500+468-80=3888，少数股东权益780+585*20%-100*20%=877 借：股本2000 资本公积900 盈余公积200 未分配利润——年末1285 商誉380 贷：长期股权投资3888 少数股东权益877 投资收益抵减 借：投资收益468 少数股东损益117 未分配利润——购买日1000 贷：未分配利润——提取盈余公积200 ——利润分配100 ——年末1285 第二年末 20X2年内，公司盈利800万，提取盈余公积300万，未进行利润分配，其中内部交易事项如下： 20X2年6月30日，A公司向B公司销售1200万元成本为800万的商品，截止20X2年12月31日，对外售出50%，且存货均无减值损失，A向B以500万出售账面价值为400万的管理用固定资产，预计剩余使用年限为10年，均以直线法计提折旧，且从20X2年7月开始提折旧。 20X2年9月30日，B向A以1200万出售成本为800万的存货，且截止年末均未卖出，存货计提跌价准备200万。

同一控制或非同一控制下企业合并及重组的运行时间要求

同一控制或非同一控制下企业合并及重组的运行时间要求 一、同一控制人下业务或企业重组 参见：中国证券监督管理委员会公告[2008]22号 为支持发行人在首次公开发行股票并上市前进行业务重组整合以实现整体发行上市，规范该等业务重组行为，我会制定了《〈首次公开发行股票并上市管理办法〉第十二条发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化的适用意见 ———证券期货法律适用意见第3号》，现予公告，请遵照执行。 二○○八年五月十九日 《首次公开发行股票并上市管理办法》（证监会令第32号，以下简称《首发办法》）第十二条要求，发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化。近来，一些申请首次公开发行股票并上市的公司（以下简称发行人）最近3年（以下简称报告期）内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的情况，不少发行人咨询该情况是否符合《首发办法》的上述要求。经研究，我会认为： 一、发行人对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组，多是 企业集团为实现主营业务整体发行上市、降低管理成本、发挥业务协同优势、提高企业规模经济效应而实施的市场行为。从资本市场角度看，发行人在发行上市前，对同一公司控制权人下与发行人相同、类似或者相关的业务进行重组整合，有利于避免同业竞争、减少关联交易、优化公司治理、确保规范运作，对于提高上市公司质量，发挥资本市场优化资源配置功能，保护投资者特别是中小投资者的合法权益，促进资本市场健康稳定发展，具有积极作用。 二、发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进 行重组情况的，如同时符合下列条件，视为主营业务没有发生重大变化：（一）被重组方应当自报告期期初起即与发行人受同一公司控制权人控制，如果被重组方是在报告期内新设立的，应当自成立之日即与发行人受同一公司控制权人控制；

形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

形成非同一控制下控股合并的长期股权投资 1.一次交易实现的控股合并 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。 相关费用的会计处理：与同一控制相同。 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 会计处理如下： 对于形成非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。 企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。 【提示】

非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理(与出售资产影响损益的处理是相同)： (1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。 (2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务 成本或其他业务成本。 (3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。 2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并 个别财务报表： 购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本 【提示】投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号—— 金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动

同一控制下和非同一控制下的企业合并

企业合并 一、企业合并的界定 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 注意：（1）对业务的控制；（2）报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。 二、按合并方式分类 企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。 1控股合并 合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。 该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。 2吸收合并 A吸收合并B，合并后B不存在，法律主体消失，合并之后成为一个新的A公司。 合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。 吸收合并中，因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，从合并方（或购买方）的角度需要解决的问题是，其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。 企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。 3新设合并 A公司和B公司共同投资设立一个新公司C，合并后A公司和B公司的法律主体消失。 参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。 注意：控股合并和吸收合并与合并的会计处理有关联，是本章要讲解的内容，也是学习的重点；其中，与长期股权投资及合并报表相联系的，是控股合并。新设合并与企业合并的处理没有特别的关联。 三、按是否受同一方控制（会计处理）分类 按照合并双方是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

非同一控制下吸收合并非全资子公司案例(原创)

一、案例的主题与背景 A公司以前年度通过非同一控制下控股合并取得子公司控制权，本年度购入全部少数股东股权后，将子公司注销并吸收合并。 本案例主要讲解购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并的处理。 二、案例情景描述 A公司于2009年12月31日向非关联方B公司支付35,000万元人民币，取得B公司全资子公司S公司60%股权。当日，A、B公司股权转让相关手续办理完毕，A公司向S公司派驻经营及财务核心管理人员，于当日获得对S公司控制权。 购买日，S公司可辨认净资产公允价值为50,000万元，账面价值45,000万元，购买日S公司资产负债表主要项目详见下表： *其中，无形资产全部为土地使用权，账面原值20,000万元，累计摊销5,000万元，摊销期限50年，预计净残值为零。 2009年12月31日，A公司合并财务报告层面，采用购买法对所获得S公司可辨认净资产进行合并，经对各项可辨认净资产公允价值进行复核，确认商誉5,000万元。 2010年度，S公司账面实现净损益4,000万元，按购买日净资产公允价值调整后净损益为3,900万元。无其他所有者权益变动，S公司未向股东宣告发放股利，A公司与S公司未发生任何关联交易。 2011年12月31日，A公司向B公司支付24,000万元，购买B公司持有S公司的40%股权并完成相关股权交接手续。同时，A公司将S公司注销并办理相关工商、税收等行政手续，以原S公司名义签订的合同安排均已清理交接完毕，原S公司全部资产、负债转由A公司承担，S公司所有雇员转入A公司编制。 2011年12月31日，S公司按购买日开始持续计算的可辨认净资产价值为58,800万元，账面价值54,000万元。2011年度，S公司账面实现净损益5,000万元，按购买日可辨认净资产公允价值调整后净损益为4,900万元，按无其他权益变动，A公司与S公司未发生任何关联交易。交易日，S公司资产负债表简表、利润表简表如下：

方案-非同一控制下的企业合并准则及案例分析

非同一控制下的企业合并准则及案例分析 '我国企业正处于激烈竞争的 中，许多大型企业进行了海外并购，战略调整涉及的也多是非同一控制下的合并。 部今年发布的新企业 准则（以下称新准则）中，《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并行为进行了规范。本次修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。 第20号新准则在“总则”部分提出了企业合并的概念——企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个 主体的交易或事项；注意：这里用的是“报告主体”，而不是法律主体。 “同一控制下的企业合并”，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；如企业集团内母子公司或各子公司之间的合并。“非同一控制下的企业合并”的概念：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并，如非关联企业之间进行的企业合并。 一、新准则规范非同一控制下的合并的主要方面 1.对购买方的确定：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 2.购买方应当区别下列情况确定合并成本： （1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（此为底标：权益性证券是指经有关部门批准，向 公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。） （2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 （3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 （4）在合并 或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 3.购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益。 4.购买方在购买日应当对合并成本进行分配： （1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。因为在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定，控股合并取得的长期股权投资，采用成本法核算，该商誉应作为长期股权投资的一个明细项目；在期末对子公司进行合并时，应将母公司报表改按权益法调整，即调表不调账；在合并后，商誉相当于原准则的合并价差。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。 （2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。按照原准则的做法，这一部分是计入资本公积的。

注会考试《会计》知识点：非同一控制下企业合并的处理(10.28)

注会考试《会计》知识点：非同一控制下企业合并的处理（10.28） 一、总体要求 非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。 要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。 （一）确定购买方 采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。 2.依据实质重于形式的质量要求来判断，一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权： （1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 （2）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 （3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 （4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。 注意：对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。

（二）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： 1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。 2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。 5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。 （三）确定企业合并成本 非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为企业合并成本。 非同一控制下企业合并中发生为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。 借：管理费用 贷：银行存款等 非同一控制下的合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配，然后确定增加的资产、负债； 如果是控股合并，在合并报表中应列示被投资方的资产、负债，也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。 以下四点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题（区别于同一控制下企业合并）： 1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

实例详解--非同一控制下企业合并

实例详解：非同一控制下的企业合并 2009-6-25 13:46中华会计网校【大中小】【打印】【我要纠错】 考点：非同一控制下的企业合并 1.会计处理原则 （1）确定购买方 购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权，合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。例如，合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。 （2）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。 确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括: ①企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 ②按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。 ③参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 ④购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。 ⑤购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

专题讲解：非同一控制下企业合并

专题讲解：非同一控制下企业合并 非同一控制 - 控股合并 1.概述 非同一控制强调的是企业和第三方的交易，那么体现的就是一个公允价值的概念。大体上可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解。因为从集团的角度说，合并非同一控制下的企业，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。 对于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照实际的合并成本入账，换出资产、形成的负债按照公允价值计量，其中付出非货币性资产的可以参照具有商业实质性的非货币性资产交换处理，按照公允价值计量。如果是吸收合并的，接受的资产、负债等要按照公允价值入账，取得的可辨认净资产公允价值份额和实际合并成本的差额要确认商誉或者是营业外收入。 2.初始计量原则 非同一控制下控股合并的，长期股权投资入账价值要按照实际的合并成本入账，与被合并方的可辨认净资产公允价值的份额没有关系。 实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。 对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。 3.初始计量会计处理 例题4、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17％，消费税率10％。分录如下： 长期股权投资入账价值＝500＋100＋500＋200＋300×(1＋17％)＝1651 借：长期股权投资1651 贷：银行存款600 固定资产清理300 营业外收入 - 处置非流动资产损益200 长期股权投资150 投资收益50 主营业务收入300 应交税费 - 应交增值税51 借：营业税金及附加300×10％＝30 贷：应交税费 - 应交消费税30 4.合并日合并报表 合并日编制合并报表，需要注意的是非同一控制下的资本公积等科目要按照公允价值入账，也就是对于可辨认经资产公允高于账面价值的部分要调整被合并方的资本公积科目。这点处理和同一控制下企业合并还原资本公积的做法有点类似。

非同一控制下吸收合并的会计处理

非同一控制下吸收合并的会计处理 ： 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。 案例： A公司2011年12月31日以银行存款330 000元、250 000股面值1元的股票以及账面价值100 000元、公允价值200 000元的土地使用权吸收合并B公司（此合并为非同一控制下的吸收合并）。 B公司当时的资产负债表如下： 资产负债表 2011年12月31日单位：元资产： 流动资产： 应收账款30 000 存货60 000 固定资产： 通用设备（净）252 000 专用设备（净）48 000 建筑物（净）312 000 资产合计702 000负债和股东权益： 负债： 1/ 3

应付账款96 000股东权益： 股本120 000资本公积192 000盈余公积294 000负债权益合计702 000与表中项目有关的公允价值如下（单位：元）： 应收账款30 000 存货72 000 通用设备180 000 专用设备52 600 建筑物331 400 应付账款97 400 B公司的会计分录： 借：应收账款30 000 库存商品72 000 固定资产——通用设备180 000 固定资产——专用设备52 600 固定资产——建筑物331 400 商誉211 400 贷：应付账款97 400 银行存款330 000 无形资产—土地使用权200 000 股本250 000 2/ 3

非同一控制下企业合并

案例研习（62）：非同一控制下企业合并解决之道 【案例情况】 一、世纪鼎利 （一）收购鼎力发展 1、鼎利发展主要业务 鼎利发展成立于2000年6月1日，其业务定位为为系统设备厂商供应无线网络测试优化产品。该公司先后通过了华为、摩托罗拉、北方电讯等电信系统设备厂商的供应商资格认证。由于系统设备厂商在2007年以前对无线网络测试优化产品采购较少，因此该公司业务规模较小。 2、鼎利发展历史沿革 鼎利发展成立时注册资本为50万元。其中，叶明出资30万元，叶滨出资15万元，珠海经济特区香洲鼎利通信器材公司出资5万元。2000年9月，叶明将其所持有的60%股权，以原始出资额作价30万元全部转让给王耘。2001年2月，鼎利发展将未分配利润250万元转增注册资本至300万元。 2007年9月27日，经广东省珠海市香洲区人民法院（2007）香民二初字第972号《民事判决书》依法确认：珠海经济特区香洲鼎利通信器材公司为股东叶滨的挂名持股者，鼎利发展股东为王耘和叶滨，出资比例分别为60%和40%。 依据该判决并经珠海市工商行政管理局核准，2007年11月5日该公司办理了变更登记手续，同时领取了注册号为4459的《企业法人营业执照》。 3、收购前鼎利发展的财务状况 本公司于2007年12月收购了鼎利发展的全部股权。鼎利发展资产总额、营业收入和利润总额占重组前一个会计年度（2006 年）数据的占比情况如下： 4、收购价格的确定方法 鼎利发展聘请开元信德会计师事务所对其截止2007年11月30日的财务报表审计。开元信德会计师事务所于2007年12月10日出具了信德特审报字（2007）第690号《审计报告》。根据该审计报告，鼎利发展截至2007年11月30日的净资产为10,461,604.97元。该净资产是按照新企业会计准则冲减了“应付福利费”余额1,778,185.72元后的数据。 为保护公司全体股东利益，发行人与鼎利发展股东王耘、叶滨协商，股权收购价格在鼎利发展经审计净资产10,461,604.97元的基础上，调减了原冲减的“应付福利费”余额1,778,185.72元，即以10,461,604.97元扣减1,778,185.72元后的8,683,419.25元作为鼎利发展股权的收购价格。 该收购价格以经审计的净资产值为基础，经双方协商确定，定价原则、定价方式公平合理，符合发行人及全体股东的利益。同时，上述收购形成的合并价差1,778,185.72元所占本公司当年净利润的比例低于10%，对发行人业绩影响较小，且计入非经常性损益。 5、收购鼎利发展的程序 为彻底消除同业竞争，同时丰富公司的客户群结构，扩大业务经营规模，拓展业务渠道及共享软件系统的研发成果，公司根据章程规定，收购鼎利发展股权事项由公司独立董事提前审议认可后，提交公司第一届董事会第三次会议审议通过。在公司董事会审议该项议案时，关联董事叶滨、王耘依据有关法规及《公司章程》的规定回避了表决。

证监会同一控制与非同一控制下企业合并的审核标准

证监会同一控制与非同一控制下企业合并的审核标准 作者：高慧律师IPO 一、同一控制下企业合并 《首次公开发行股票并上市管理办法》（证监会令第32号，以下简称《首发办法》）第十二条要求，发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化。近来，一些申请首次公开发行股票并上市的公司（以下简称发行人）最近3年（以下简称报告期）内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的情况，不少发行人咨询该情况是否符合《首发办法》的上述要求。经研究，我会认为： 一、发行人对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组，多是企业集团为实现主营业务整体发行上市、降低管理成本、发挥业务协同优势、提高企业规模经济效应而实施的市场行为。从资本市场角度看，发行人在发行上市前，对同一公司控制权人下与发行人相同、类似或者相关的业务进行重组整合，有利于避免同业竞争、减少关联交易、优化公司治理、确保规范运作，对于提高上市公司质量，发挥资本市场优化资源配置功能，保护投资者特别是中小投资者的合法权益，促进资本市场健康稳定发展，具有积极作用。 二、发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组情况的，如同时符合下列条件，视为主营业务没有发生重大变化： （一）被重组方应当自报告期期初起即与发行人受同一公司控制权人控制，如果被重组方是在报告期内新设立的，应当自成立之日即与发

行人受同一公司控制权人控制； （二）被重组进入发行人的业务与发行人重组前的业务具有相关性（相同、类似行业或同一产业链的上下游）。 重组方式遵循市场化原则，包括但不限于以下方式： （一）发行人收购被重组方股权； （二）发行人收购被重组方的经营性资产； （三）公司控制权人以被重组方股权或经营性资产对发行人进行增资；（四）发行人吸收合并被重组方。 三、发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的，应关注重组对发行人资产总额、营业收入或利润总额的影响情况。发行人应根据影响情况按照以下要求执行： （一）被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目100%的，为便于投资者了解重组后的整体运营情况，发行人重组后运行一个会计年度后方可申请发行。 （二）被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目50%，但不超过100%的，保荐机构和发行人律师应按照相关法律法规对首次公开发行主体的要求，将被重组方纳入尽职调查范围并发表相关意见。发行申请文件还应按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——首次公开发行股票并上市申请文件》（证监发行字[2006]6号）附录第四章和第八章的要求，提交会计师关于被重组方

同一控制和非同一控制下企业合并的会计处理

同一控制和非同一控制下企业合并的会计处理 企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二者存在较大的差异。下面的文字来对比同一控制和非同一控制下企业合并的会计处理上有哪些不同。 一、同一控制下企业合并的会计处理过程： (一)同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 借：长期股权投资(合并日于享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额) 应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) 贷：有关资产、负债(支付的合并对价的账面价值) 股本(发行股票面值总额) 资本公积——资本溢价或股本溢价(倒挤) 2.合并日合并财务报表的编制 (1)合并资产负债表

(2)合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。 (3)合并现金流量表 合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。 (二)同一控制下的吸收合并 借：资产(被合并方账面价值) 资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润) 贷：负债(被合并方账面价值) 资产(合并方非现金资产账面价值) 银行存款 股本 资本公积(资本溢价或股本溢价) (三)合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理

1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。 2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 二、同一控制下企业合并的会计处理原则： 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。 合并中不产生新的资产和负债。 被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。 三、非同一控制下企业合并的会计处理过程： (一)非同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的初始投资成本确定

非同一控制下企业合并(控股合并)

非同一控制下企业合并（控股合并） 1、购买价格等于被合并企业可辨认净资产的公允价值 2、购买价格大于被合并企业可辨认净资产的公允价值 3、购买价格小于被合并企业可辨认净资产的公允价值 1、购买价格等于被合并企业可辨认净资产的公允价值 例题1：A公司2011年1月1日采用控股合并方式取得B公司100%的股权。合并前，A公司和B公司资产负债表有关资料如下表13—1所示。在评估确认B公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1800 000元，由A公司以银行存款支付。 A公司和B公司资产负债表（合并前） 第一步：2011年1月1日A公司确认长期股权投资 A公司购买日的会计分录（个别报表的会计分录） 借：长期股权投资 1 800 000 贷：银行存款 1 800 000 第二步：将该笔分录过入A企业资产负债表中。如下页所示。 A公司和B公司资产负债表（合并后个别报表数据）

第三步，A公司在合并日编制的调整与抵销分录 借：股本 1 600 000 资本公积100 000 盈余公积40 000 未分配利润60 000 贷：长期股权投资 1 800 000

2、购买价格高于被合并企业可辨认净资产的公允价值 例题2：A公司2011年1月1日采用控股合并方式取得B公司100%的股权。合并前，A公司和B公司资产负债表有关资料如下表13—2所示。在评估确认B公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1200 000元，由A公司以银行存款支付。 A公司和B公司资产负债表（合并前个别报表数据） 第一步：2011年1月1日A公司确认长期股权投资 A公司购买日的会计分录（个别报表的会计分录） 借：长期股权投资 1 200 000 贷：银行存款 1 200 000 第二步：将该笔分录过入A企业资产负债表中。如下页所示。 A公司资产负债表（合并后个别报表数据）

非同一控制下合并财务报表的编制

非同一控制下合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。其原理散见于《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三章第五条：“投资企业能够对于公司实施控制的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时采用权益法进行调整。”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三章第十一条：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期投资后，由母公司编制。属于非同一控制下的控股合并，子公司的个别报表还要以合并日的公允价值为基础进行调整。”新准则的这些改变。使得合并报表更加全面客观地反映了企业集团的财务状况和经营成果。但由于没有提供具体的操作指南，也增加了编制时的难度。会计实务中。也有在成本法基础上直接编制抵消分录的变通做法。笔者结合工作实际，给出以合并报表工作底稿为基础，非同一控制下控股合并后期末合并报表编制的一般程序，重点分析母子公司个别财务报表的调整方法及调整分录，以供会计实务工作者参考。 一、非同一控制下控股合并后，期末合并报表编制的具体步骤 具体的编制程序可以概括为以下6个步骤： 一是编制合并工作底稿，将合并范围内母子公司的个别报表金额，过入工作底稿； 二是以购买日的公允价值为基础，调整子公司个别报表金额，过入工作底稿； 三是将母公司以成本法核算的个别报表，调整为以权益法核算的金额，过入工作底稿； 四是在合并工作底稿中计算出母子公司报表的合计金额； 五是编制抵销分录，抵销母子公司的投资及净资产、债权债务、内部购销交易等，过入工作底稿； 六是在工作底稿中计算合并金额，填列合并会计报表。 这6个步骤中，工作重心在于子公司个别报表的调整、母公司个别报表的调整以及抵销分录的编制三个环节。其中，母子公司个别报表的调整在新准则规范下有较大改变。本文重点探讨母子公司个别报表的调整问题。 二、编制合并工作底稿，在底稿中调整子公司个别报表 (一)调整子公司个别报表的目的 非同一控制下企业合并时，母公司个别财务报表中列示的“长期股权投资”项目是以合并日被合并方的可辨认净资产的公允价值为基础确定的；而子公司个别报表仍是按合并日的账面价值进行后续处理，其净资产是以合并日账面价值为基础确定的，二者不能直接编制抵销分录，进行抵销。因此，必须编制调整分录将子公司的财务报表按合并日的可辨认净资产的公允价值进行调整，以便与母公司的长期股权投资合并。同时，重新调整子公司的相关损益项目，计算子公司以公允价值为基础的净利润，以便计算权益法下的母公司投资收益，方便母公司个别报表的调整。 (二)子公司个别报表的调整内容 调整子公司个别报表时，应以子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，编制调整分录进行调整。调整内容是对子公司在购买日的公允价值与账面价值不一致的所有资产负债表项目进行调整，具体包括对资产项目的调整和对子公司负债项目的调整。在此基础上的调整金额体现在净资产的“资本公积”和“未分配利润”项目中。 1子公司相关资产项目的调整。子公司在购买日的公允价值与账面价值不一致的资产项目，调整时，其差额应先全部确认为“资本公积”，列入合并底稿，并随着资产的变现或耗